<특 집>

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부당행위계산 부인관련 조정

배 용 석

<공인회계사>

<필 자 소 개>

연세대학교 경영학과 졸업

KPMG회계법인 근무(전)

한영회계법인 근무(현)

TEL. 3787-6578

목  차

Ⅰ. 부당행위계산의 개요

1. 부당행위계산의 의미

2. 부당행위계산 부인의 성립요건

Ⅱ. 특수관계자

Ⅲ. 가지급금 인정이자

1. 의의

2. 요건

3. 인정이자의 계산대상

4. 인정이자의 계산

5. 기업회계상 인정이자의 회계처리

6. 인정이자의 소득처분

Ⅳ. 불균등자본거래로 인한 이익의 무상이전

1. 증자에 따른 이익의 증여

2. 감자에 따른 이익의 증여

3. 합병시 증여의제되는 특수관계 있는 법인 및 이익의 계산방법

Ⅴ. 부당행위계산부인 사례

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Ⅰ. ☆ 부당행위계산의 개요

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1. 부당행위계산의 의미

법인세의 과세요건은 소득이며, 이러한 소득은 경제활동에서 나타나는 수익과 손비 등과 같은 거래를 통해서 형성된다. 법인이 소득을 획득하는 경제적 거래과정은 대부분 사적 자치원칙 및 계약자유원칙이 적용되는 법률행위를 통해서 이루어진다. 이와 같은 사법상의 거래활동에 있어서 법인은 일정한 경제적 목적(이윤극대화 추구를 위한 조세부담의 경감)을 달성하기 위하여 자유로이 법 형식 또는 거래형태를 선택할 수 있는 권리가 있다. 예를 들면 관계회사간의 거래에 있어서 한 법인은 감면이나 결손이 누적되어 법인세를 부담하지 않는 반면, 다른 법인은 이익이 발생한다면 이익이 발생하는 법인이 감면이나 결손이 누적된 법인과의 거래에 있어서 고가로 매입하거나 저가로 양도함으로써 이익을 결손이 누적된 법인에 전가함으로써 실질적인 법인세 부담을 회피할 수 있게 된다. 조세회피행위에는 사기 기타 부정한 행위를 이용한 탈법적인 조세회피 즉, 탈세가 있는 반면, 세법의 규정에 어긋나지 않으면서 합법적으로 조세부담의 경감을 꾀하는 조세회피 즉, 절세가 있을 수 있다. 부당행위계산부인이란 상기에서 설명한 바와 같이 사적 자치의 원칙 내지는 계약자유의 원칙이 지배하는 사법상의 경제활동에 있어서 특수한 관계에 있는 당사자간의 거래형태가 조세의 부담을 부당히 감소시켰다고 인정되는 경우 세법상 이를 부인하고 정상적인 소득을 재계산하여 그 소득이 있었다고 간주하여 과세함으로써 조세부담의 공평성을 확보하고 실질과세를 뒷받침하는 제도를 의미한다. 법인세법 제52조 규정에 따르면 납세지 관할세무서장 또는 납세지 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액계산이 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다라고 규정하고 있다. 다시 말해서 부당행위계산부인은 법인의 경제적 거래 또는 계산에 있어서 적법성이나 유효성을 따지는 것이 아니라, 그 행위가 법률적 측면에서 하자나 불법성 또는 부당성이 없다 하더라도 조세부담의 공평성, 응능부담의 원칙 및 객관성을 유지하기 위하여 세법적 측면에서 새로운 계산에 의한 과세를 함으로써 조세정의를 실현하는데 그 목적이 있는 것이다. 여기서 주의해야 할 점은 부당행위계산의부인 대상거래라 하더라도 그 거래사실행위 자체는 적법, 유효하게 성립된 것이므로 그 사실행위 자체를 부인하거나 법적 효력을 부인하는 것은 아니라는 점이다.

2. 부당행위계산 부인의 성립요건

부당행위계산부인의 성립요건에 대해서는 일반적으로 주관적 요건인 조세회피의도, 객관적 요소인 행위형식의 이상성 및 효과적 요소인 조세부담의 경감발생 또는 기대 등이있다.

(1) 조세회피의도

부당행위계산부인이 성립하기 위하여 조세회피의도에 대한 인식이 필요한가에 대해서는 여러 가지 의견이 대립되고 있으나, 현행 세법에서는 조세회피의도를 부당행위계산부인의 성립요건으로서 두지 않고 있다. 즉, 부당행위계산에의 해당 여부는 그 행위나 계산이 법령에 열거된 특수관계자간의 거래이고 객관적으로 법규정에 의한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 것이면 충분하고 당사자에게 조세회피의 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니다.

(2) 거래행위형식의 부당성

부당행위계산부인은 납세자가 부당성 있는 거래형식을 선택함으로써 조세부담의 경감 내지 배제한 사실이 존재하여야 한다. 다시 말해서 납세자가 어떠한 경제적 목적이나 효과를 달성함에 있어서 정상적인 사람이라면 선택하지 않으리라고 인정될 정도의 거래 형식이 이상한 경우를 말한다. 행위계산의 부당성에 대한 판단기준은 경제적 합리성이 되는데 이는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판단한다는 원칙이다. 거래형식의 부당성은 다음의 2가지 요건이 충족되어야 성립하게 된다.

①	법인과 특수관계에 있는 자와의 거래이어야 한다. 즉, 특수관계에 있는 자는 법인의 행위 또는 계산에서 임의의 의도에 영향 받기 쉽고 법인의 이익을 대가 없이 분여 할 가능성이 높기 때문이다.

②	거래형태가 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판단하여 볼 때 비정상적인 경우이다. 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다.

(3) 조세부담의 경감효과(실질적 요건)

부당행위계산부인이 성립되기 위해서는 효과적 요소로서 조세부담의 경감이나 배제사실이 존재하여야 한다. 즉, 부당한 거래행위와 조세부담의 경감에는 인과관계가 있어야 하며, 조세부담의 경감효과는 현저해야 한다. 특수관계에 있는 자와의 거래에서 상기에서 설명한 행위형식이 부당하다 하여도 조세부담의 경감 내지 배제 효과가 발생하지 아니하고 오히려 조세부담이 증가되는 경우에는 부당행위계산부인규정이 적용되지 않는다는 것이다.

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Ⅱ. ☆ 특수관계자

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(1) 범위

법인과 정상적인 사인간의 거래는 경제적인 합리성에 따라 거래가 이루어지는 것이지만 의사결정기관의 구성원인 주주, 출자자 또는 업무를 집행하는 임원 및 사용인 등과 당해 법인과의 거래는 경제적 합리성에 따른 정상적인 거래를 기대하기가 어렵다. 이와 같이 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래에서 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 거래행위로 인한 조세부담을 부당히 감소시킨 경우에는 부당행위계산부인 대상이 된다는 점은 상기에서 설명했다. 따라서, 부당행위계산의 부인규정은 거래행위당시 당해 법인과 특수관계자와의 거래에 한하여 적용하는 것이며, 특수관계가 소멸된 후에 발생한 거래에 대하여는 적용할 수 없다. 특수관계에 있는 자라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말하며, 이 경우 그 쌍방관계를 각각 특수관계자로 함에 유의하여야 한다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다.)와 그 친족

2. 주주 등(소액주주 등을 제외한다)과 그 친족

3. 법인의 임원, 사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용자 외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 함께 생계를 함께 하는 친족

4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50이상을 출자하고 있는 다른 법인

5. 제4호 내지 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50이상을 출자하고 있는 다른 법인

6. 당해 법인에 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인

7. 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 계열회사의 임원

8. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

(2) 실질적인 지배관계

실질적인 지배관계란 임원의 임명권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족을 말한다. 즉, 계열그룹의 실질적인 지배주주가 임원의 임명권의 행사, 사업방침의 결정 등 경영에 간섭하고 있는 경우 그 친족과 함께 특수관계에 있는 자로 보는 것이다. 상법 제401조의2제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자는 다음과 같다.

1. 회사에 대한 자산의 영향력을 이용하여 이사에게 업무집행을 지시한 자

2. 이사의 이름으로 직접 업무를 집행한 자

3. 이사가 아니면서, 명예회장, 회장, 사장, 부사장, 전무, 상무, 이사 기타 회사의 업무를 집행할 권한이 있는 것으로 인정될 만한 명칭을 사용하여 회사의 업무를 집행한 자

(3) 주주 등과 그 친족

주주 등이라 함은 법인의 지분권을 가지고 있는 자로서 주주, 사원, 출자자 등을 말하며, 개인(내국인 및 외국인)은 물론 법인(영리법인 및 비영리법인)을 포함하는 것이나, 소액주주 등을 제외한다. 여기서 소액주주 등이라 함은 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 또는 출자자를 말한다. 다만, 당해 법인의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주 등으로 보지 아니한다. 즉, 소액주주의 기준에 해당하는 자는 특수관계있는 주주 또는 출자자에 해당하지 않는 것이나, 다음에서 정한 특수관계에 해당되는 소액주주의 경우에는 소액주주기준에 해당하는 1%미만의 주식을 소유하더라도 특수관계자에 해당되는 것이다. 지배주주 등이라 함은 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주와 출자자(국가 및 지방자치단체를 제외한다.)로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유주식 또는 출자지분의 합계가 당해 법인의 주주 또는 출자자 중 가장 많은 경우의 당해 주주 또는 출자자를 의미한다. 여기서 특수관계에 있는 자라 함은 당해 주주 또는 출자자와 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다.

1) 당해 주주가 개인인 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 관계에 있는 자

①	친족

②	임원의 임명권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다.)와 그 친족의 관계에 있는 자

③	당해 주주 또는 출자자와 ①목 및 ②목에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 출자하고 있는 법인

④	당해 주주 또는 출자자와 그 친족이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

⑤	③ 및 ④목에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인

2)	당해 주주가 법인인 경우에는 위 특수관계자 법인세법시행령 제87조 제1항 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자

3)	법인의 임원, 사용인 또는 주주 등의 사용인 및 생계유지자

① 법인의 임원 및 사용인

법인의 임원 또는 사용인이라 함은 법인에 근로를 제공하고 보수를 받는 임원과 사용인 모두를 포함한다. 즉, 임원 또는 사용인은 법인의 업무를 집행하는 자로서 법인의 거래행위의 수행자이므로 특수관계에 포함되는 것이다.

② 주주 등의 사용인

주주 등의 사용인은 주주 등의 업무를 집행하므로 특수관계자에 포함하고 있지만 주주 등의 성격에 따라 사용인의 범위를 다음과 같이 한정하고 있다.

․주주 등이 개인인 경우: 개인과 고용관계 있는 자

․주주 등이 영리법인인 경우: 영리법인의 임원에 한함

․주주 등이 비영리법인인 경우: 비영리법인의 이사 및 설립자에 한함

③ 법인 또는 주주 등의 생계유지비

㉠	생계를 유지하는 자

당해 주주 등으로부터 급부받은 금전, 기타의 재산 및 그 급부받은 금전이나 기타 재산의 운용에 의하여 발생하는 수입을 일상생활비의 주된 원천으로 하고 있는 자를 말한다.

㉡	생계를 함께 하는 친족

법인 또는 출자자와 생계를 유지하는 자와 그 친족 중 생계를 함께 하는 자를 말한다. 여기서 생계를 함께 하는 자라 함은 서로 도와서 일상생활비를 공통으로 부담하고 있는 것을 말하며, 반드시 동거하고 있는 것을 조건으로 하지 않는다.

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Ⅲ. ☆ 가지급금 인정이자

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1. 의의

가지급금인정이자란 세무당국이 수입이자로 인정한 것을 의미한다. 즉, 기업이 수입이자로 처리하지 않았거나, 처리하였어도 적은 금액만 계상한 경우에 세무당국이 자의적으로 수입이자를 계산하여 익금에 산입함으로써 법인세를 더 과세하겠다는 것이 가지급금인정이자이다. 이러한 가지급금인정이자는 법인세법상의 부당행위계산부인규정에 따라 특수관계자에게 자금을 무상 또는 낮은 이자율로 대여한 경우에 계산한다.

2. 요건

가지급금인정이자는 다음의 요건을 충족하면 계산한다.

① 거래 상대방이 당해 법인과 특수관계자이어야 한다.

② 자금을 무상 또는 낮은 이자율로 대여하였어야 한다.

3. 인정이자의 계산대상

인정이자는 특수관계자에게 무상 또는 당좌대월이자율 보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에 계산한다. 세법에서는 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 채권을 가지급금 등으로 명칭하고 있다. 원래 가지급금이란 명칭 여하에 상관없이 당해 법인의 업무와 직접적인 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 말한다. 즉, 인정이자계산대상 대여금 보다 범위가 훨씬 광범위하다. 따라서 인정이자를 계산하지 아니하는 금액은 가지급금 등에도 포함되지 아니한다. 동일한 특수관계자에 대하여 가지급금과 가수금이 있을 때에는 이를 상계하고 남은 가지급금에 대해서만 인정이자를 계산한다. 그러나 자금의 일시적 대여를 당초부터 가지급금으로 하지 않고 가수금의 반제로 처리하여도 가지급금으로 인정하여 인정이자를 계산한다는 점에 유의하여야 한다. 가지급금을 어음으로 지급한 경우에는 그 어음이 결제되는 날에 가지급금을 지급한 것으로 보게 된다. 한편, 소득처분시 귀속자가 불분명한 경우에 대표자의 인정상여에 대한 갑종근로소득세를 회사가 대납하고 이를 가지급금 등으로 처리한 경우에는 특수관계가 소멸할 때까지 인정이자를 계산하지 아니하고 특수관계가 소멸될 때 원천세대납액을 익금가산하고 기타사외유출로 처리한다.

(1) 인정이자계산에서 제외되는 가지급금

다음의 경우에는 회사가 가지급금으로 계상하여도 인정이자계산에서 제외된다.

① 종전에 무주택사용인에게 국민주택규모 이하의 주택(그 주택에 부속된 토지 포함)의 취득 및 임차에 소요된 자금(주택의 구입자금, 전세금 또는 보증금을 말하며, 2천만원을 한도로 한다.)은 가지급금인정이자계산시 제외되었으나, 1998년말 개정 세법 부칙 제13조 제3항에서 종전 규정에 따라 대부된 자금은 2001년 12월 31일까지는 인정이자계산에서 제외되나 그 이후에는 인정이자계산대상이 된다. 그리고 1999년 1월 1일 이후부터 주택자금을 대부해 줄 경우에는 개정 법규에 따라 인정이자계산대상이 된다. 2003년말 시행령 개정시 종전에는 당좌대출이자율 이상의 높은 이자율로 차입한 금액이 있는 법인이 무주택종업원에게 주택자금을 대여할 경우에는 그 높은 이자율을 그대로 적용하여 소득계산을 하던 것을 당좌대출이자율과 당해 대여금리 차액만을 인정이자로 계산하도록 변경하였다.

② 이익처분에 의한 배당소득 및 상여금에 대한 소득세대납액

③ 해외에 자본을 투자한 법인이 당해 해외투자법인 종사자의 여비, 급료, 기타비용을 대신 부담한 금액

④ 우리사주조합원에 대한 당해 법인의 주식취득자금대여액

⑤ 근로자에 대한 퇴직금전환금 납부액

⑥ 대표자에 대한 상여처분에 따른 소득세대납액

⑦ 사용인에 대한 월정급여액 범위 안의 일시적인 급료의 가불금

⑧ 사용인에 대한 경조사비의 대여액

4. 인정이자의 계산

인정이자는 다음의 산식에 의해서 계산한다.

인정이자 = 가지급금 적수  연이자율  1/365(윤년의 경우 1/366)

(1) 이자율의 선택

상기 산식에서 인정이자는 이자율의 선택에 따라 금액이 다르게 산출된다. 세법에서는 특수관계자에게 금전을 대여하면서 상환기한과 이자율을 정했는지의 여부에 따라 다음과 같이 규정하고 있다.

① 상환기한과 이자율을 정하지 않은 때

․당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 없을 때: 당좌대출이자율 적용

․당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있을 때: 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율 적용

② 상환기한을 정하고 당좌대출이자율로 이자를 수수하기로 한 경우

․당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 없을 때: 당좌대출이자율 적용

․당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있을 때: 특수관계자가 법인 또는 사업을 영위하는 개인인 경우에는 당좌대출이자율을 적용하고 특수관계자가 법인 또는 사업을 영위하는 개인이 아닌 경우에는 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율을 적용한다.

③ 금융지주회사법에 의한 지주회사가 당좌대출이자율보다 낮은 이자율로 차입한 금액의 범위 내에서 자회사에게 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 계산한 가중평균이자율 이상으로 대여한 당해 이자율(대여금이자율이 당좌대출이자율보다 높은 경우를 제외한다.)

당좌대출이자율은 종전에는 서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 당좌대출이자율을 기준으로 하였으나, 현재는 금융기관이 보증하는 3년 만기 회사채유통수익률을 감안하여 국세청장이 정한다. 참고로 당좌대출이자율의 변동 내역을 살펴보면 다음과 같다.

일자	이자율	적용시기	고시번호	비고
1993년4월7일	연 12%	1993년 2월 1일 이후 이자발생분부터 적용	국세청고시 93-10	다만, 이자율의 약정이 있는 경우에는 1991년 12월 6일 발생분부터 적용
1994년1월28일	연 13%	1994년 2월 1일 이후 이자발생분부터 적용	국세청고시 94-5
1995년12월30일	연 12%	1996년 1월 1일 이후 이자발생분부터 적용	국세청고시 95-45
1997년12월31일	연 20%	1998년 1월 1일 이후 이자발생분부터 적용	국세청고시 97-35
1998년7월4일	연 17%	1998년 7월 1일 이후 이자발생분부터 적용	국세청고시 98-16
1998년9월30일	연 13%	1998년 10월 1일 이후 이자발생분부터 적용	국세청고시 98-19
1999년6월30일	연 11%	1999년 7월 1일 이후 이자발생분부터 적용	국세청고시 99-17
2001년12월31일	연 9%	2002년 1월 1일 이후 이자발생분부터 적용	국세청고시 2001-31

(2) 차입금이자율의 범위

당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금 중에서 그 이자가 손금에 산입되지 아니하는 경우에는 당해 차입금이자율은 인정이자계산시 적용하지 아니한다. 예를 들면 채권자가 불분명한 사채의 이자율이 25%로 가장 높다 하여도 채권자가 불분명한 사채이자는 손금에 산입되지 않으므로, 이 이자율은 인정이자 계산시 적용하지 않는 것이다. 손금에 산입되는 차입금이자 중 이자율이 높은 순서대로 인정이자를 계산함에 유의해야 한다.

5. 기업회계상 인정이자의 회계처리

기업회계에서는 인정이자를 받을 수 없는 이자로 인식해서 회계처리를 하지 않는다. 따라서 인정이자를 미수수익과 이자수익으로 계상할 수 없다. 물론, 받을 수 있는 금액이라면 당연히 회계처리 해야 한다. 인정이자를 익금에 산입함에 따라 추가로 납부하는 법인세는 손익계산서에 법인세 등으로 계상한다. 또한, 인정이자를 계상함에 따라 대납한 원천징수세액은 그 금액을 받을 수 없는 한 미수금 등의 채권으로 계상할 수 없고 기부금 등으로 처리해야 한다.

6. 인정이자의 소득처분

인정이자를 익금에 산입한 경우에는 다음과 같이 금전을 대여 받을 자의 구분에 따라 소득처분해야 한다.

① 출자자(단, 출자임원은 제외): 배당

② 임원을 포함한 사용인: 상여

③ 법인 또는 사업을 영위하는 개인: 기타사외유출

④ 상기 이외의 개인: 기타소득

특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 인정이자가 다음에 해당하는 때에는 이를 자동으로 소득처분한 것으로 보고 소득세원천징수의무를 부과한다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니하다.

① 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 인정이자

② 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도종료일부터 1년이 되는날 까지 회수하지 아니한 미수이자

즉, 가지급금 원금은 특수관계가 소멸할 때까지는 소득처분하지 아니한다.

그러나 가지급금에 대하여 세무상 인정이자를 계산했는데, 그 인정이자를 실제로 받지 못하고 있는 경우에는 그 다음 연도말에 소득처분한 것으로 간주하여 소득세나 법인세를 원천징수하겠다는 취지이다. 이와 관련하여 보다 더 세부적으로 살펴보면 다음과 같다.

① 가지급금 등은 특수관계가 소멸하는 날에 소득처분한 것으로 보고 인정이자는 발생일이 속하는 사업연도의 종료일부터 1년이 되는 날, 또는 1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날에 소득처분한 것으로 본다.

② 소득처분한 것으로 간주한 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 익금에 산입하지 아니한다.

③ 소득처분한 것으로 간주한 미수이자에 상당하는 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서, 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도종료일부터 1년이 되는 날(상대방이 인정이자를 소득처분하는 날)에 익금산입하고 동 미지급이자를 실제로 지급하는 때에는 손금에 산입한다.

④ 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우라 함은 아래의 경우를 말한다.

㉠ 채권채무에 대한 소송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우

㉡ 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

㉢ 당해 채권과 상계 가능한 채무를 보유하고 있는 경우

㉣ 기타 위와 유사한 사유에 해당하는 경우

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Ⅳ. ☆ 불균등자본거래로 인한 이익의 무상이전

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불균등자본거래로 인한 이익의 무상이전이란 다음의 긱목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우를 의미한다.

․특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 이때 특수관계에 있는 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다.)로부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.

․법인의 증자에 있어서 신주를 배정 받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다.)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우

․법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우

상기 규정에 의하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 거래 유형에 따라 상속세및증여세법시행령 제39조, 제39조의2, 동법시행령 제28조제3항 내지 제6항 및 동법시행령 제29조 제3항의 규정을 준용하게 된다. 이 경우 대주주, 지배주주등 및 특수관계에 있는 자는 법인세법시행령에 의한 특수관계자로 보고 이익 및 대통령령이 정하는 이익은 특수관계자에게 분여한 이익으로 보되, 그 이익 중 1억원 이상은 적용하지 아니한다.

1. 증자에 따른 이익의 증여

법인이 출자액을 포함한 자본을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분을 발행함에 따라 다음 각 호의 1에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 하게 된다.

(1) 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행하는 경우

신주를 상속세 및 증여세법 제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액인 시가 보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 이익이 증여재산가액이 된다.

① 당해 법인의 출자자를 포함한 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 그 포기한 신주인 실권주를 증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인이 증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우를 제외한 방법으로 배정 받는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻는 이익

② 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정받지 아니하는 경우에는 당해 신주 인수를 포기한 자와 특수관계에 있는 자가 신주를 인수함으로써 얻는 이익

③ 당해 법인의 주주가 아닌 자가 당해 법인으로부터 신주를 직접 배정(증권거래법에 의한 인수인으로부터 당해 신주를 직접 인수, 취득하는 경우 포함)받거나, 당해 법인의 주주가 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받음으로써 얻은 이

(2) 신주를 높은 가액으로 발행하는 경우

신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우 다음 각목의 1에 해당하는 이익은 부당행위계산부인 규정이 적용된다.

① 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 이를 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 이익

② 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정받지 아니하는 경우에는 당해 신주를 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 신주인수 포기자가 얻은 이익

③ 당해 법인의 주주가 아닌 자가 당해 법인으로부터 신주를 직접 배정받거나, 당해 법인의 주주가 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받아 인수함으로써 그와 특수관계에 있는 자가 얻은 이익

(3) 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 않는 경우

상기에서 설명한 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행하는 경우 및 신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우에서 규정하고 있는 방법 및 이익이 유사한 경우로서 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니함으로써 특수관계에 있는 자로부터 직접 또는 간접적으로 얻은 이익은 부당행위계산부인규정이 적용된다.

2. 감자에 따른 이익의 증여

법인이 자본을 감소시키기 위하여 주식 또는 지분을 소각함에 있어서 일부 주주의 주식 또는 지분을 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 대주주가 이익을 얻은 경우에 그 이익에 상당하는 금액을 당해 대주주의 증여재산가액으로 하게 된다. 상기에서 특수관계에 있는 대주주라 함은 주주 등 1인과 상속세및증여세법 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자로서 상속세및증여세법 제28조 제2항에 규정된 대주주를 의미한다. 이 경우 감자에 따른 이익은 다음 각호의 1의 이익으로 하게 된다.

① 감자한 주식 1주당 평가액에서 주식 소각시 지급한 1주당 금액을 차감한 가액이 감자한 주식1주당 평가액의 100분의 30이상이거나 다음의 산식에 의하여 계산한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

(감자한 주식 1주당 평가액  주식소각시 지급한 1주당 금액) × 감자주식수 × 대주주의 감자 후 지분비율 × 대주주와 특수관계에 있는 자의 감자 주식수 /총감자 주식수

② 감자한 1주당 평가액이 액면가액(주식소각시 지급한 대가가 액면가액 이하인 경우에는 당해 대가를 말한다.)이하인 경우로서 그 평가액을 초과하여 대가를 지급한 경우에는 주식 소각시 지급한 1주당 금액에서 감자한 주식 1주당 평가액을 차감한 가액이 감자한 주식 1주당 평가액의 100분의 30 이상이거나 다음 산식에 의하여 계산한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

(주식 소각시 지급한 1주당 금액  감자한 주식 1주당 평가액) * 당해 주주의 감자 주식수

3. 합병시 증여의제 되는 특수관계에 있는 법인 및 이익의 계산방법 등

특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다)으로 인하여 소멸, 흡수되는 법인 또는 신설, 존속하는 법인의 주주로서 대통령령이 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일에 그 상대방인 합병당사법인의 주주로부터 그 이익에 상당하는 금액을 증여 받은 것으로 본다. 위의 규정에 의하여 증여 받은 것으로 보는 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식 또는 지분에 대하여 합병직후와 합병직전을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액의 차액으로 한다. 상기에서 대통령령이 정하는 이익이라 함은 다음 각호의 이익을 의미한다. 이 경우 이익을 증여한 자가 대주주 외의 주주로서 2인 이상인 경우에는 주주 1인이 당해 이익을 증여한 것으로 본다.

(1) ①목의 규정에 의한 가액에서 ②목의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감한 금액이 ①목의 규정에 의한 가액의 100분의 30이상 차이가 있는 경우의 당해 이익

① 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액. 단, 이 규정을 적용함에 있어서 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병 후 신설 또는 존속하는 법인이 소득세법시행령 제22조 각호의 1에 해당하는 법인인 경우에는 다음 각호의 가액 중 적은 가액으로 하며, 그 외의 법인인 경우에는 2호의 가액으로 한다.

․상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액

․주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액

② 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액 × (주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 전 주식수 / 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 후 주식수)

(2) 다음의 차액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

위 규정에 의한 평가차액의 계산식은 다음과 같다.

(1의 ①의 가액  1의 ②의 가액) × 주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병 후 주식수

(3) 합병 당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액(합병대가가 액면가액에 미달하는 경우에는 당해 합병대가를 말한다.)에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 합병대가를 주식등 외의 재산으로 지급한 경우에는 액면가액에서 그 평가가액을 차감한 가액에 합병 당사법인의 대주주의 주식수를 곱한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

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Ⅴ. ☆ 부당행위계산부인 사례

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(1) 가지급금인정이자

1) 자료

① 당기 중 가지급금계정의 변동내역은 다음과 같다.

일자	구분	증가	감소	잔액
2006.1.1 2006.2.28 2006.4.30 2006.9.30 2006.12.20 2006.12.31	전기이월(대표이사 가지급) 대표이사 가지급 직원주택자금대여 대표이사 가지급 회수 직원급여 가지급 차기이월	100,000,000 100,000,000 200,000,000 5,000,000	150,000,000	100,000,000 200,000,000 400,000,000 250,000,000 255,000,000 255,000,000

단, 직원주택자금대여는 국민주택규모이하 규모에 대한 자금대여액임

② 당기중 장단기차입금의 종류별 변동내용은 다음과 같다.

차입금 종류	기간(일수)	이자율	금액	지급이자
은행차입금 단자회사차입금 일반사채 채권자불명 사채 회사채	1.1~12.31(365일) 1.1~2.20(50일) 3.1~5.31(91일) 9.1~12.31(121일) 6.1~8.31(91일) 9.1~11.20(80일) 7.1~12.31(183일)	11% 14% 15% 14.5% 21% 21% 13%	200,000,000 50,000,000 60,000,000 50,000,000 60,000,000 80,000,000 100,000,000	22,000,000 958,904 2,243,836 2,403,425 3,141,370 3,682,192 6,517,808

③ 국세청장이 고시한 당좌대출이자율은 13%라고 가정한다.

2) 문제

2006년도에 익금산입할 인정이자를 계산하고 세무조정과 소득처분을

행하시오

3) 풀이

① 가지급금적수 계산

기간	일수	금액	적수	비고
1.1~2.28 3.1~4.30 5.1~9.30 10.1~12.31	59일 61일 153일 92일	100,000,000 200,000,000 400,000,000 250,000,000	5,900,000,000 12,200,000,000 61,200,000,000 23,000,000,000	직원가지급금은 제외
합계		950,000,000	102,300,000,000

② 차입금적수 및 동 지급이자

차입금 종류	이자율	일수	원금	적수	지급이자
일반사채 단자회사차입금 단자회사차입금 단자회사차입금 회사채	21% 15% 14.5% 14% 13%	91일 91일 121일 50일 183일	60,000,000 60,000,000 50,000,000 50,000,000 100,000,000	5,460,000,000 5,460,000,000 6,050,000,000 2,500,000,000 18,300,000,000	3,141,370 2,243,836 2,403,425 958,904 6,517,808
합계			320,000,000	37,770,000,000	15,365,343

③ 인정이자의 계산

차입금 종류	이자율	적수	인정이자
일반사채 단자회사차입금 단자회사차입금 단자회사차입금 회사채 당좌대출이자율	21% 15% 14.5% 14% 13% 13%	5,460,000,000 5,460,000,000 6,050,000,000 2,500,000,000 18,300,000,000 64,530,000,000	3,141,370 2,243,836 2,403,425 958,904 6,517,808 22,983,287(주1)
합계		102,300,000,000	38,248,630

(주1) 64,530,000,000 × 0.13 /365

세무조정: 익금산입(인정이자)     38,248,630