<특 집>

감가상각비 관련 세무조정

신  용  완

<공인회계사>

<필 자 소 개>

전남대학교 대학원 경영학과 졸업

산동회계법인 근무(전)

대주회계법인 근무

TEL. (02) 564-9277～8

목 차

Ⅰ. 감가상각의 개요

Ⅱ. 감가상각자산의 범위와 시부인계산구조

1. 대상자산

2. 감가상각방법

3. 감가상각방법의 변경

Ⅲ. 상각범위액의 계산방법

1. 정액법

2. 정률법

3. 생산량비례법

4. 특수한 경우의 상각범위액의 계산방법

5. 감가상각방법의 변경시 상각범위액 계산

Ⅳ. 상각범위액의 결정요소

1. 취득가액

2. 잔존가액

3. 내용연수

Ⅴ. 즉시상각의제 및 감가상각의제

1. 즉시상각의제

2. 감가상각의제

Ⅵ. 조특법상 감가상각비의 손금산입 특례

Ⅶ. 상각부인액 및 시인부족액의 처리

Ⅷ. 결어

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Ⅰ. ☆ 감가상각의 개요

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감가상각이란 고정자산의 취득가액에서 잔존가액을 차감한 금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 합리적, 체계적인 방법에 의해 비용으로 배분하는 과정이다. 기업회계기준은 감가상각방법에 있어 폭넓은 선택을 허용하고, 내용연수와 잔존가액에 대한 추정을 용인하고 있다. 그러나 과세형평을 중요시하는 세법에서는 기업회계기준의 내용을 그대로 수용할 수 없기 때문에 일정한 상각범위액을 초과하는 감가상각비를 손금불산입하도록 하고 있다.

또한 상각범위액의 계산에 있어서 상각방법의 선택을 제한하고 내용연수와 잔존가액에 관한 보다 획일적 규정을 두는 등 여러 가지 규제를 가하고 있다. 감가상각 대상 자산은 사업에 사용하는 자산이며 건설중인 자산이 아니고 가치가 감소되는 자산이어야 한다.

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Ⅱ. ☆ 감가상각자산의 범위와 시부인계산구조

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1. 대상자산

감가상각 대상자산에는 토지가 제외된다. 이에는 크게 유형고정자산과 무형고정자산으로 구분할 수 있다.
먼저 유형고정자산에는 건축물, 차량운반구, 공구, 기구 , 비품, 선박 및 항공기, 기계 및 장치, 동물 및 식물, 기타 이와 유사한 유형고정자산이 있다.

그 다음으로 무형고정자산에는 영업권, 의장권, 실용신안권, 상표권, 특허권, 어업권, 해저광물자원개발법에 의한 채취권, 유료도로관리권, 수리권, 전기가스공급시설이용권, 공업용수도시설이용권, 수도시설이용권, 열공급시설이용권, 광업권, 전신전화전용시설이용권, 전용측선이용권, 하수종말처리장시설관리권, 수도시설관리권, 댐사용권, 개발비, 사용수익기부자산가액, 주파수이용권, 공항시설관리권 등이 있다.

위의 개발비 및 사용수익기부자산가액의 구체적 범위는 다음과 같다

개발비는 상업적인 생산 또는 사용전에 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템 또는 용역을 창출하거나 현저히 개선하기 위한 계획 또는 설계를 위하여 연구결과 또는 관련 지식을 적용하는데 발생하는 비용으로서 당해 법인이 개발비로 계상한 것을 말한다. 이는 산업기술연구조합의 조합원이 동 조합에 연구개발 및 연구시설 취득 등을 위하여 지출하는 금액을 포함한다.

이러한 개발비는 법인이 무형고정자산인 개발비로 계상한 경우에 한하여 적용하는 것이므로, 법인이 당해 개발비로 계상하지 않은 금액은 그 지급이 확정된 사업연도의 손금에 산입한다.

사용수익기부자산가액은 금전 외의 자산을 법정기부금단체, 특례기부금단체 또는 지정기부금단체에 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 얻는 경우 당해 자산의 장부가액을 말한다.

만일 사업자가 장기할부조건 등으로 고정자산을 매입했을 경우 당해 고정자산의 가액 전액을 자산으로 계상하고 사업에 사용하는 경우 그 대금의 청산 또는 소유권의 이전 여부에 관계없이 감가상각자산에 포함하는 것을 한다.

그러나 사업에 사용하지 않는 자산, 건설중인 자산, 시간의 경과에 따라 그 가치가 감소되지 않는 것은 감가상각자산에 포함되지 않는다.

리스자산 중 금융리스자산은 리스이용자의 감가상각자산으로 하며, 금융리스 외의 리스자산은 리스회사 등의 감가상각자산으로 한다.

여기서 리스회사 등이란 시설대여업자(여신전문금융업법) 또는 중소기업진흥공단(중소기업진흥 및 제품구매촉진에 관한법률)을 말하며, 리스자산이란 리스회사 등이 여신전문금융법 또는 중소기업진흥 및 제품구매촉진에 관한법률에 의한 특정 고정자산을 말한다.

또한 자산유동화에 관한법률에 의한 유동화전문회사가 동법에 의한 자산유동화계획에 따라 금융리스의 자산을 양수한 경우 당해 자산에 대하여는 리스이용자의 감가상각자산으로 한다.

여기서 금융리스의 조건은 다음 중 어느 하나에 해당하면 금융리스로 분류하게 된다.

가. 리스기간종료시 또는 그 이전에 리스이용자에게 리스자산의 소유권을 무상 또는 당초계약시 정한 금액으로 이전할 것을 약정한 경우

나. 리스기간종료시 리스자산을 리스실행일 현재 취득가액의 100분의10 이하의 금액으로 구매할 수 있는 권리가 리스이용자에게 주어진 경우 또는 동 리스자산의 취득가액의 100분의10 이하의 금액을 재리스원금으로 하여 재리스할 수 있는 권리가 리스이용자에게 주어진 경우

다. 리스기간(리스기간종료시점에서 해지금지조건이 부가된 재리스의 약정이 있는 경우에는 재리스기간을 포함한다.)이 별표5 및 별표6에 규정된 리스자산의 자산별. 업종별(리스이용자의 업종에 의한다) 기준내용연수의 100분의 75 이상인 경우.

라. 리스실행일 현재 기본리스료를 영 제79조 제2호의 규정에 해당하는 리스회계처리준칙에 의하여 현재가치로 평가한 가액이 당해 리스자산의 장부가액의 100분의 90이상인 경우

<관련 예규>

<1> 리스계약을 변경하는 경우 감가상각 (재경부 법인 46012-30, 2003. 2.

25)

1998.12월 이전에 체결된 운용리스계약이 1999년 이후 리스이용자 및 리스계약조건의 변경 없이 리스회사만이 변경된 경우는 새로운 리스계약이 아니므로 법인세법시행령개정규정(대통령령 제15970호, 1998.12.31 개정) 부칙 제12조 제9항의 규정에 따라 잔존시설대여기간 동안 균등 상각할 수 있는 것이나, 1999년 이후 리스회사와 리스이용자가 기존 운용리스의 계약조건을 변경하는 경우는 새로운 리스계약을 체결한 것이므로 법인세법시행령 제24조의 개정규정에 따라 감가상각 하여야 하는 것임.

<2> 해외의 임가공업체에 설치한 기계장치의 감가상각자산 해당 여부

(법인 46012-1596, 2000.7.18)

법인이 자기소유의 기계장치를 해외 현지법인에 설치하고 그 임가공업체가 그 기계장치를 이용하여 생산한 제품을 전량 납품받는 경우로서 당해 기계장치가 소유법인의 제품에만 사용되는 경우에는 당해 법인의 감가상각 자산으로 보는 것이나 사실상 당해 기계장치를 해외현지법인에 양도한 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하는 것임

2. 감가상각방법

세무상 유형자산에 대한 감가상각은 자산의 종류별로 아래 방법들 중에서 한 가지 방법을 선택하여 법인세 과세표준의 신고기한 내에 신고하여야 하고, 한번 신고하여 적용한 감가상각방법은 납세지 관할 세무서장의 변경승인(변경승인신청은 변경하고자 하는 사업연도의 종료일 이전 3월이 되는 날까지 신청하여야 한다)을 얻을 때까지는 계속적으로 적용하여야 한다.

그러나 법인의 법정 신고기한 내에 감가상각방법을 신고하지 아니한 경우에는 세법에서 정한 방법에 의해 상각비를 계산하여야 한다.

(1) 일반적인 경우

구 분		신고시 상각방법	무신고시 상각방법
유형고정자산	건축물	정액법	정액법
	광업용 유형고정자산	생산량비례법, 정률법, 정액법 중 선택	생산량비례법
	기타의 유형고정자산	정액법과 정률법 중 선택	정률법
무형고정자산	광업권(채취권 포함)	생산량비례법, 정액법 중 선택	생산량비례법
	기타의 무형고정자산	정액법	정액법

(2) 개발비, 사용수익기부자산가액, 주파수이용권, 공항시설관리권

구 분	신고시 상각방법	무신고시 상각방법
개발비	관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간내에서 연단위로 신고한 내용연수에 따라 매사업연도별 경과일수에 비례하여 상각한다(월할상각)	관련제품의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 5년 동안 매년 균등액을 상각한다.
사용수익기부 자산가액	사용수익기간에 관한 특약이 있으면 그 사용수익기간(특약이 없으면 신고내용연수)에 따라 균등하게 안분한 금액을 상각한다.
주파수이용권, 공항시설관리권	주무관청에서 고시하거나 주무관청에 등록한 기간내에서 사용기간에 따라 균등액을 상각한다.

3. 감가상각방법의 변경

법인이 선택하여 신고한 감가상각방법은 임의로 변경할 수 없으며 계속 적용하여야 한다. 다만, 다음의 경우 변경할 감가상각방법을 적용하고자 하는 사업연도의 종료일 전 3월이 되는 날까지 관할세무서장에게 신고하고 승인을 얻어 상각방법을 변경할 수 있다.

① 상각방법이 서로 다른 법인이 합병(분할합병을 포함한다)한 경우

② 상각방법이 서로 다른 사업자의 사업을 인수 또는 승계한 경우

③ 외국인투자촉진법에 의하여 외국투자자가 내국법인의 주식 등을 100분의 20 이상 인수 또는 보유하게 된 경우

④ 해외시장의 경기변동 또는 경제적 여건의 변동으로 인하여 종전의 상각방법을 변경할 필요가 있는 경우

위의 4가지 중 일반적인 기업들이 감가상각방법을 변경하는 경우는 결산상의 순이익에 미치는 영향 때문에 변경하는 경우가 많은데, 이 경우 네 번째의 경제적 여건의 변동으로 인한 감가상각변경 신고서를 관할세무서에 제출하는 경우가 많다.

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Ⅲ. ☆ 상각범위액의 계산방법

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상각범위액의 계산은 감가상각 방법에 따라 다음과 같다.

1. 정액법

당해 감가상각자산의 취득가액에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 균등하게 되는 상각방법이다.

상각범위액 = 취득가액 × 상각률

2. 정률법

당해 감가상각자산의 취득가액에서 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액을 공제한 잔액에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 체감되는 상각방법이다.

상각범위액 = 미상각잔액 ( 취득가액 -감가상각누계액 + 상각부인액 )× 상각률

3. 생산량비례법

당해 감가상각자산의 취득가액을 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 당해 사업연도의 기간중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법이다.

상각범위액 = 취득가액 × 당해 사업연도의 채굴량 / 총채굴예정량

합병법인의 감가상각계산방법은 서로 다른 법인이 합병하고 영 제27조 제1항에 의한 감가상각방법 변경승인을 받지 아니한 경우에 승계받은 피합병법인의 고정자산에 대한 감가상각방법은 합병법인의 감가상각계산방법을 적용한다.

법인이 감가상각계산방법이 서로 다른 개인기업의 사업을 포괄승계 받은 경우에도 위의 규정을 준용한다.

직전사업연도의 법인세가 추계 결정된 경우의 감가상각계산방법은 신규 취득자산을 제외하고는 직전사업연도종료일 현재의 고정자산의 장부가액을 기초로 한다.

4. 특수한 경우의 상각범위액의 계산방법

(1) 신규취득자산

사업연도 중 신규로 취득한 자산의 경우에는 보유 월수에 따라 감가상각비를 계산한다. 즉, 연간 감가상각범위액에 사용월수(1월 미만은 1월로 한다)에 해당하는 비율을 곱한 금액을 상각범위액으로 하는 것이다.

(2) 양도자산

사업연도 중 처분하는 경우에 회계상으로는 보유월수에 해당되는 금액의 감가상각비를 계상하고 이에 의한 처분일 현재의 장부가액과 처분가액의 차이를 유형자산처분손익으로 계상하여야 하는데, 감가상각비를 계상하더라도 결과적으로 유형자산처분손익과 상계될 것이므로 결국 과세소득에 영향을 미치지 아니한다. 그러므로 양도한 자산에 대해서는 당기의 감가상각비에 대하여 감가상각 시부인을 하지 아니한다. 또한, 감가상각자산을 양도한 경우에는 전기이전에 당해 자산의 상각부인액을 양도한 해의 손금산입. △유보로 손금 추인하여야 한다.

(3) 자본적 지출의 경우

이미 사업용으로 사용하고 있는 유형자산에 대해 사업연도 중 자본적 지출을 한 경우 동 자본적 지출액에 대하여는 월할 계산을 하지 아니하고 당해 유형자산의 기존의 장부가액에 가산하여 그 자산의 종전의 내용연수에 따라 상각범위액을 계산하면 된다.

(4) 개발비의 상각범위액 계산

① 영 제26조 제1항 제6호 및 제4항 제4호의 규정은 법인이 무형고정자산인 개발비로 계상한 경우에 한하여 적용하는 것이므로, 법인이 당해 개발비로 계상하지 아니한 금액은 그 지급이 확정된 사업연도의 손금에 산입한다.

② 무형고정자산으로 계상한 개발비는 법 제23조 제1항의 규정에 의하여 법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에 한하여 상각범위액의 범위 안에서 당해 사업연도 소득금액계산상 이를 손금에 산입한다.

③ 제2항의 규정에 의한 개발비에 대한 감가상각방법을 적용함에 있어 신고내용연수는 관련제품별로 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 기간 내에서 연단위로 선택하여 당해 관련제품별로 판매 또는 사용이 가능하게 된 날이 속하는 사업연도의 법인세관세표준의 신고기한까지 신고하여야 한다. 다만, 이를 신고하지 아니한 경우에는 영 제26조 제4호의 규정을 적용한다.

④ 제3항을 적용함에 있어 사업연도중에 판매 또는 사용이 가능한 시점이 도래한 경우의 상각범위액은 영 제26조 제9항의 규정에 의하여 월수에 따라 계산한다.

(5) 장기할부구입자산 및 일시적으로 운휴 중인 자산의 경우

유형자산을 장기할부로 구입하였을 경우에는 대금청산 또는 당해 자산의 소유권 이전 여부와는 관계없이 동 자산이 장부에 계상되어 있고 실제 사용되고 있는 한 감가상각비를 계상할 수가 있다. 또한 일시적인 조업중단으로 인하여 가동되지 않고 있는 유휴설비도 감가상각의 대상자산이다.

(6) 사업연도가 6개월인 경우

① 본래의 사업연도가 1년 미만인 경우

법령 또는 정관 등에 의한 사업연도가 1년 미만인 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 내용연수와 그에 따른 상각률에 의한다. 이 경우 월수는 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 한다.

내용연수(신고. 기준내용연수) × 12/ 사업연도의 월수

② 일시적으로 사업연도가 1년 미만인 경우

법인세 중간예납 또는 사업연도 변경, 의제의 경우 내용연수와 그에 따른 상각률을 그대로 적용하되, 다음과 같이 상각범위액을 계산한다.

이 경우 월수는 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 한다.

사업연도가 1년인 경우의 상각범위액 × 당해 사업연도의 월수 /12

5. 감가상각방법의 변경시 상각범위액 계산

(1) 정률법 또는 생산량비례법을 정액법으로 변경하는 경우

상각범위액 =

(감가상각누계액을 공제한 장부가액 + 전기이월상각한도초과액)×신고내용연수에     해당하는 정액법에 의한 상각률

(2) 정액법 또는 생산량비례법을 정률법으로 변경하는 경우

상각범위액 =

(감가상각누계액을 공제한 장부가액 + 전기이월상각한도초과액) × 신고내용연수에 의한 정률법의 상각률

(3) 정률법 또는 정액법을 생산량비례법으로 변경하는 경우

상각범위액 =

(감가상각누계액을 공제한 장부가액 + 전기이월상각한도초과액) × 당해 사업연도의 채굴량 /(총채굴예정량 - 변경전 사업연도까지의 총채굴량)

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Ⅳ. ☆ 상각범위액의 결정요소(취득원가, 잔존가액, 내용연수)

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유형자산에 대한 감가상각비를 계산하기 위해서는 취득가액, 잔존가액, 내용연수 그리고 감가상각방법의 4가지가 결정되어야 한다.

그 중 잔존가액과 내용연수는 일종의 회계추정에 해당되므로 기업의 자의적인 설정을 규제하기 위하여 세법에서는 양자에 대하여 획일적인 규정을 두어 모든 기업이 이에 따라 상각비를 계상하도록 하고 있다.

1. 취득가액

감가상각비를 계산하기 위해서는 취득가액이 확정되어야 한다. 자산의 취득가액에 대한 일반규정을 적용하여 산정한다. 산정된 취득가액이 감가상각비 계산의 기초가 되는 금액이다.

① 타인으로부터 매입한 자산 : 매입가액에 부대비용(취득세,등록세 포함)을 합한  금액

② 자기가 제조, 생산, 건설, 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산: 제작원가에 부대비용을 합한 금액

③ 현물출자, 합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산 : 장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액

④ 위 ①~③ 외의 방법으로 취득한 자산 : 취득당시의 시가

여기서 건설자금이자는 취득가액에 포함하는 것이나, 자산을 취득하면서 발생한 채무를 기업회계기준에 의하여 현재가치로 평가하여 계상하는 현재가치할인차금, 특수관계자로부터 자산을 고가 매입한 경우 등은 취득가액으로 보지 않는다.

⑤ 보유기간 중의 취득가액 변동

㉠ 보험업법 기타 법률의 규정에 의한 고정자산의 평가증이 있는 경우 :

그 평가액

㉡ 자본적 지출이 있는 경우 : 그 자본적 지출액을 가산한 금액

․대물변제로 취득한 자산의 취득가액 (법인 46012-3261, 1996.11.22)

대물 변제받은 자산의 시가가 채권액에 미달하는 경우에는 그 자산의 시가를 채권회수액으로 처리하는 것이며, 대물 변제받은 자산의 시가가 채권액을 초과하는 경우에는 채권액을 동 자산의 취득가액으로 하는 것임.

법인이 유형고정자산을 취득한 이후에 유형고정자산에 대해 이루어지는 추가적인 지출은 크게 두 가지 성격으로 구분할 수 있다. 기업회계기준에서는 양자의 구분기준을 다음과 같이 규정하고 있다.

취득 후의 지출이 가장 최근에 평가된 성능수준을 초과허여 미래의 경제적 효익을 증가시키는 경우는 자본적 지출로 보고, 당해 고정자산으로부터 당초 예상되었던 성능수준을 회복하거나 유지하기 위한 지출은 수익적 지출로 본다.

재무회계에서 양자의 구분이 중요한 이유는 전자는 당기 이후 미래기간에 걸쳐 감가상각을 통해 비용화되지만 후자의 경우에는 전액이 당기비용으로 계상되므로 기간 이익에 직접적인 차이를 초래한다는 점 때문이다. 한편, 세무회계상으로도 양자의 구분은 매우 중요한데 그 이유는 과세기간별 소득금액의 차이를 가져오기 때문이다. 이에 대해 법인세법 시행령 제31조에서는 자본적 지출과 수익적 지출의 구분기준을 개념적으로 규정하고 있는데, 위의 경우와 기본적으로 차이가 없으며 보다 구체적인 적용기준을 시행규칙에서 예시적으로 열거하고 있다.

자본적 지출로 보는 것은 다음과 같다.

가. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

나. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치

다. 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치

라. 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물, 기계, 설비 등의 복구

마. 기타 개량, 확장, 증설 등 위와 유사한 성질의 것

수익적 지출로 보는 것은 다음과 같다.

가. 건물 또는 벽의 도장

나. 파손된 유리나 기와의 대체

다. 기계의 소모된 부속품의 대체와 벨트의 대체

라. 자동차의 타이어 튜브의 대체

마. 재화를 입은 자산에 대한 외자의 복구, 도장, 유리의 삽입

바. 기타 조업가능한 상태의 유지

2. 잔존가액

잔존가액이란 유형자산의 내용연수가 모두 경과되어 그 고유의 목적으로 사용할 수 없게 되었을 때 당해 유형자산을 매각처분하여 얻을 수 있는 추정가액을 말한다. 세법에서는 잔존가액을 ‘0’으로 보고 있다.

그러나 정률법에 의하여 상각범위액을 계산하는 경우에는 취득가액의 5%에 상당하는 금액을 잔존가액으로 하되, 그 금액은 당해 감가상각자산에 대한 미상각잔액이 최초로 취득가액의 5%이하가 되는 사업연도의 상각범위액에 가산한다.

감가상각이 종료되는 감가상각자산에 대하여는 위의 규정에 불구하고 취득가액의 5%와 1,000원 중 적은 금액을 당해 감가상각자산의 장부가액으로 하고, 동 금액에 대하여는 이를 손금에 산입하지 않는다. 이것은 상각이 완료된 자산에 대한 비망가액으로서, 그 자산이 처분될 때 비로소 손금에 산입된다.

3. 내용연수

내용연수란 회계상으로 유형자산이 당해 기업에 대해 제공하는 효익의 지속기간 즉, 상각가능기간을 의미한다고 볼 수 있다. 법인세법상의 자산별 내용연수는 반드시 그 기간동안에만 감가상각비를 계상하여야 한다는 의미가 아니며 매기의 상각률을 결정하기 위한 기준이라는 점이다. 내용연수는 각 사업연도에 계상될 감가상각비를 결정하게 됨으로써 소득금액의 크기에 영향을 주게 되므로 세법에서는 기업의 자의적인 내용연수 추정을 인정하지 아니하고 자산별 종류별 용도별로 구체적인 내용연수를 규정해 놓고 있다.

(1) 시험연구용자산과 무형고정자산의 내용연수

법인세법 시행규칙(별표2)의 시험연구용자산과 (별표3)의 무형고정자산의 내용연수표에 규정된 내용연수는 일반적인 내용연수범위 안에서 선택하는 것이 아니라 법인세법 시행규칙이 정하는 내용연수를 그대로 적용하는 것이다.

(2) 유형고정자산(시험연구용자산 제외)의 내용연수

법인세법 시행규칙(별표5)의 건축물 등의 기준내용연수 및 내용연수범위표와 (별표6)의 업종별자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표는 구조 또는 자산별, 업종별로 내용연수를 정하고 있는데 이를 ‘기준내용연수’라고 한다. 또한 기준내용연수의 25%를 가감하여 그 범위를 정하고 있는데 이를 ‘내용연수범위’라고 한다. 법인은 이러한 내용연수 범위내에서 기업의 실정에 맞게 선택한 내용연수를 ‘신고내용연수’라고 하고 그에 따른 상각률을 적용하여야 한다.

다만, 기한내 내용연수 신고를 하지 않은 경우에는 기준내용연수와 그에 따른 상각률을 적용한다.

(3) 내용연수의 특례 또는 변경

다음 중 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우에는, 기준내용연수의 50%를 가감한 범위안에서 사업장별로 납세지 관할 지방 국세청장의 승인을 얻어 내용연수 범위와 달리 적용하거나 적용하던 내용연수를 변경할 수 있다.

① 사업장이 위치한 지리적, 환경적 특성으로 자산의 부식, 마모 및 훼손의 정도가 현저한 경우

② 영업개시 후 3년이 경과한 법인으로서 당해 사업연도의 생산설비(건축물을 제외한다)의 가동률이 직전 3개 사업연도의 평균가동률보다 현저하게 증가한 경우

③ 새로운 생산기술 및 신제품의 개발, 보급 등으로 기존 생산설비의 가속상각이 필요한 경우

④ 경제적 여건의 변동으로 조업을 중단하거나 생산설비의 가동률이 감소한 경우

(4) 중고자산 등의 내용연수

기준내용연수의 50%가 이미 경과한 중고자산과 합병, 분할에 의해 취득한 자산은 기준내용연수의 50%에 상당하는 연수와 기준내용연수의 범위 내에서 선택하여 신고한 내용연수(이를 수정내용연수라고 하며 수정내용연수의 계산에 있어서 6월이하는 없는 것으로 하고 6월을 초과하는 경우에는 1년으로 한다)범위 내에서 내용연수를 수정하여 적용하되 수정할 내용연수는 법인세 과세표준 신고시 함께 신고하여야 한다.

(5) 내용연수의 신고

신설법인은 영업개시일이 속하는 사업연도의 법인세 신고기한 내에 그리고 신규로 새로운 자산을 취득했을 경우에는 취득일이 속하는 사업연도의 법인세 신고기한 내에 법인이 선택한 내용연수를 신고하여야 하며, 신고하지 않은 경우 및 시험연구용 자산과 무형자산은 기준내용연수에 의해 감가상각비를 계산한다. 또한 신고된 내용연수는 계속적으로 적용되어야 하는 것이 원칙이지만 일정한 요건을 갖춘 경우에는 납세지 관할 지방 국세청장의 승인을 얻어 변경할 수도 있으며 기준내용연수의 50%범위 내에서 달리 적용받을 수도 있다.

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Ⅴ. ☆ 즉시상각의제 및 감가상각의제

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1. 즉시상각의제

법인이 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다. 따라서 그 금액은 법인이 계상한 감가상각비에 합산되어 시부인계산의 대상이 됨과 동시에 상각범위액 계산에 있어서 감가상각 기초가액에 합산되어 상각범위액을 증가시키게 도니다.

자본적 지출에 해당하는 것을 수익적 지출로 처리하였을 경우에는 세무상 손금인정을 받을 수 없게 되는데, 이 경우에도 동 금액을 직접 손금불산입으로 세무조정하는 것이 아니라 수익적 지출로 처리한 금액을 감가상각비로 간주하여 감가상각비 시부인계산을 통하여 한도 초과된 금액에 대해서만 손금불산입 된다는 점에 유의하여야 한다.

그 이유는 당초부터 자본적 지출로 처리하였다 하더라도 당해연도에 일정부분은 감가상각비로 손금계상이 가능하기 때문에 이를 고려해 주어야 하기 때문이다.

그러나 법인이 감가상각자산의 취득가액 또는 자본적 지출액을 손금으로 계상한 경우에 위의 규정에 불구하고 감가상각 시부인계산 없이 손금으로 인정하는 다음과 같은 특례가 있다.

(1) 소액자산의 취득가액

취득가액이 거래단위별로 100만원 이하인 감가상각자산으로 다음의 것은 제외한다.

그 고유 업무의 성질상 대량으로 보유하는 자산과 그 사업의 개시 또는 확장을 위하여 취득한 자산은 제외한다.

여기서 거래단위란 이를 취득한 법인이 그 취득한 자산을 독립적으로 사업에 직접 사용할 수 있는 것을 말한다.

(2) 어구 등의 취득가액

․어업에 사용되는 어구(어선용구포함)

․영화필름, 공구(금형포함), 가구, 전기기구, 가스기기, 가정용 기구, 비품,     시계, 시험기기, 측정기기 및 간판

․대여사업용 비디오테이프 및 음악용 콤팩트디스크로서 개별자산의 취      득가액이 30만원 미만인 것

위의 (1), (2)에 해당하는 고정자산은 그 자산을 사업에 사용한 사업연도의 손금으로 계상한 것에 한하여 손금에 산입한다.

(3) 소액수선비 등

각 사업연도에 지출한 수선비로서 다음 중 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

․개별 자산별로 수선비로 지출한 금액이 300만원 미만인 경우

․개별 자산별로 수선비로 지출한 금액이 직전 사업연도 종료일 현재 대차대조표상의 자산가액( 취득가액- 감가상각누계액)의 5%에 미달하는 경우

․3년 미만의 기간마다 주기적인 수선을 위하여 지출하는 경우

위의 (3)의 경우에는 지출한 사업연도의 손금으로 계상한 경우에 한하여 이를 자본적 지출에 포함하지 않고 손금에 산입한다.

(4) 생산설비의 폐기손실

시설개체 또는 기술낙후로 인하여 생산설비의 일부를 폐기한 경우 당해 자산의 장부가액에서 1,000원을 공제한 금액을 말한다.

위의 (4)의 경우에는 폐기일이 속하는 사업연도의 손금에 산입할 수 있다.

2. 감가상각의제

법인세법상 감가상각비는 임의상각제도이므로 감가상각비를 손금으로 계상할 것인지 여부는 법인의 선택에 맡겨져 있다. 그러나 예외적으로 법인세가 면제되거나 감면되는 사업을 영위하는 법인이 법인세를 면제받거나 감면받은 경우에는 감가상각자산에 대하여 상각범위액에 해당하는 감가상각비를 반드시 손금으로 계상하여야 하는데 이는 강제상각제도로 임의상각제도의 예외에 해당한다.

각사업연도의 소득에 대하여 이 경우 감가상각비를 손금으로 계상하지 않거나 상각범위액에 미달하게 계상한 법인은 그 후 사업연도의 상각범위액 계산의 기초가 될 자산가액에서 그 감가상각비에 상당하는 금액(의제상각액이라고 한다)을 공제한 잔액을 기초가액으로 하여 상각범위액을 계산한다. 따라서 그 의제상각액은 창기 이후에 감가상각비로 손금산입할 수 없게 된다.

법인세가 면제되거나 감면되는 사업을 영위하는 법인이라 함은 특정사업에서 생긴 소득에 대하여 법인세가 면제 또는 감면(소득공제를 포함한다)받은 법인을 말하며, 법인세가 면제되거나 감면되는 사업을 영위하는 법인이라 하더라도 법인세를 면제 또는 감면받지 않은 경우에는 감가상각의제규정을 적용하지 않는다.

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Ⅵ. ☆ 조특법상의 감가상각비의 손금산입 특례

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내국인이 2003년7월1일부터 2004년6월30일까지 투자를 개시하거나 취득한 유형고정자산에 대해 기준내용연수의 50%를 가감한 범위내에서 신고한 내용연수를 적용할 수 있으며, 신고조정에 의하여 감가상각비를 손금산입하는 것도 인정한다.

감가상각특례를 적용하는 자산은 법인세법이나 소득세법상의 유형고정자산을 말한다. 시험연구용자산은 재정경제부령으로 정하는 경우에 한하여 감가상각특례자산으로 본다.

감가상각특례를 적용받기 위해서는 감가상각특례신청서에 신고내용연수를 연단위로 기재하여 자산의 취득일이 속하는 과세연도의 과세표준신고기한내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

손금산입특례를 적용받고자 하는 내국인은 감가상각특례자산을 그 밖의 자산과 구분하여 재정경제부령이 정하는 감가상각비조정명세서를 작성, 보관하고, 과세표준신고서와 함께 재정경제부령이 정하는 감가상각비조정명세서합계표 및 감가상각비조정명세서를 납세지 관할 세무서장엑 제출하여야 한다.

이러한 감가상각비 특례에 의한 손금산입은 최저한세 적용대상에 포함되므로 최저한세 계산시 이를 고려하여야 한다.

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Ⅶ. ☆ 상각부인액 및 시인부족액의 처리

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감가상각시부인 계산은 개별 자산별로 행한다. 그러므로 비록 내용연수가 같은 자산이라도 합산하지 아니하고 각각 별도로 세무조정하여야 한다.

고정자산에 대한 감가상각비는 결산조정사항이므로 법인이 각 사업연도에 이를 손금에 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다)한 경우에 한하여 상각범위액 안에서 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과한 금액은 이를 손금에 산입하지 않는다.

(1) 상각부인액

당해연도에 상각부인액이 발생한 경우에는 전액을 당기의 소득금액 계산상 손금불산입, 유보로 세무 조정하여야 하며 이는 다음 사업연도에 시인부족액의 범위 내에서 또는 처분할 때 손금산입 , △유보로 손금 추인한다.

(2) 시인부족액

감가상각비는 결산조정사항이므로 회사 결산상 감가상각비 계상액이 세법상 상각범위액보다 부족하여 시인부족액이 발생한 경우에는 세무조정으로 세무상 부족액에 대하여 적극적으로 손금산입을 받을 수는 없고 그 자체로서 소멸된다. 다만, 전기이전의 사업연도에 상각부인액이 있었다면 당해연도 시인부족액의 범위 내에서는 손금산입 , △유보로 손금 추인이 가능하다.

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Ⅷ. ☆ 결어

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기업회계에서는 잔존가액과 내용연수를 객관적이고 합리적으로 추정하여 정하도록 하고 있으며, 합리적이고 체계적인 감가상각방법을 모두 인정하는 등 폭넓은 선택을 허용하고 있다. 또한 감가상각비 계산요소의 변경을 통한 손익의 조작을 방지하기 위하여 한번 선택한 잔존가액, 내용연수, 상각방법은 정당한 사유가 없이는 변경할 수 없도록 기준서 5호 문단에 명시하고 있다. 따라서 세법은 세무상 잔존가액과 내용연수를 추정에 의하여 정할 경우 조세를 기업이 임의적으로 조작이 가능하여 조세회피수단으로 이용될 가능성이 많으므로 잔존가액은 영으로 하고 내용연수도 법정화하고 있으며, 상각방법도 상기와 같이 세 가지에 한정하고 있다.

즉 기업회계는 감가상각비 과소 및 과대계상을 허용하지 않으나, 세법에서는 감가상각비 과소계상을 허용하고 있다. 그러므로 내용연수가 경과된 경우에도 미상각잔액이 있으면 감가상각비를 손금산입가능하다.