【2014.12.23 법률 제12850호,   2015.02.03 대통령령 제26068호,   2015.03.13 기획재정부령 제480호】

1. 내국법인의 국외자회사 배당소득에 대한 간접외국납부세액공제제도 개선(법인세법 제57조, 같은 법 시행령 제94조)

가. 개정취지

○ 국내투자*와 해외투자간 과세형평을 위해 국외손회사와 단순 지분투자 목적의 국외자회사를 적용대상에서 제외

* 국내자회사의 배당소득에 대해서는 지분율·상장여부·지주회사 여부 등에 따라 30%～100% 과세면제(익금불산입)하고 있으며 손회사는 적용배제 하고 있음

나. 개정내용

종 전	개 정
□ 간접외국납부세액공제 ○ 내국법인(모회사)이 국외자회사로부터 배당을 받은 경우 -국외자회사의 외국법인세 납부세액 중 배당소득 비율 상당액을 모회사 법인세에서 세액공제 또는 손금산입	□ 지분율 요건 강화 및 손회사 적용 제외
○ 적용대상 -국외자회사：모회사가 10% 이상 직접 주식보유 -국외손회사：국외자회사가 10% 이상 직접 주식보유하고 모회사가 10% 이상 간접 주식보유	○ 적용대상 -국외자회사：모회사가 25% 이상 직접 주식보유 -국외손회사 적용 제외

다. 적용시기 및 적용례

○ (지분율) 2015.1.1. 이후 개시하는 과세연도분부터 적용

(손회사제외) 2015.2.3. 이후 지급받는 배당분부터 적용

법인세법  제57조(외국 납부 세액공제 등)

①항 직접외국납부세액

①내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.  <개정 2020. 12. 22.>

② 제1항을 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이하 이 조에서 “이월공제기간”이라 한다)로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 다만, 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국법인세액은 제21조제1호에도 불구하고 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.  <개정 2018. 12. 24., 2019. 12. 31., 2020. 12. 22.>

③항 간주외국납부세액

③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.  <개정 2020. 12. 22.>

④항 간접외국납부세액

④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제되는 외국법인세액으로 본다.  <개정 2011. 12. 31., 2020. 12. 22.>

⑤ 제4항에서 “외국자회사”란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(「조세특례제한법」 제22조에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.  <개정 2014. 12. 23.>

⑥항 외국 하이브리드 사업체를 통한 국외투자 관련 외국납부세액

⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.  <개정 2020. 12. 22.>

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.  <개정 2013. 1. 1.>

[전문개정 2010. 12. 30.]

법인세법 시행령  제94조(외국납부세액의 공제)

①법 제57조제1항 계산식 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 납부하였거나 납부할 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 「국제조세조정에 관한 법률」 제12조제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 않고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액과 해당 세액이 조세조약에 따른 비과세ㆍ면제ㆍ제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 제외한다.  <개정 2005. 2. 19., 2009. 2. 4., 2011. 6. 3., 2012. 2. 2., 2019. 2. 12., 2021. 2. 17.>

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

② 법 제57조제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 하고, 같은 항에 따라 공제한도금액을 계산할 때의 국외원천소득은 그 국외원천소득에서 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 “국외원천소득대응비용”이라 한다)을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 내국법인이 연구개발 관련 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용에 대하여 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택하여 계산하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득대응비용으로 하고, 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택한 경우에는 그 선택한 계산방법을 적용받으려는 사업연도부터 5개 사업연도동안 연속하여 적용해야 한다.  <개정 2019. 2. 12., 2020. 2. 11., 2021. 2. 17.>

1. 직접비용: 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.

2. 배분비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용

③ 법 제57조제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제한다. 이 경우 법 제57조제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다.  <개정 2009. 2. 4., 2021. 2. 17.>

④내국법인은 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세의 결정ㆍ통지의 지연, 과세기간의 상이 등의 사유로 법 제60조에 따른 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 제출할 수 없는 경우에는 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세결정통지를 받은 날부터 3개월 이내에 외국납부세액공제세액계산서에 증빙서류를 첨부하여 제출할 수 있다.  <개정 2015. 2. 3., 2017. 2. 3.>

⑤제4항의 규정은 외국정부가 국외원천소득에 대하여 결정한 법인세액을 경정함으로써 외국납부세액에 변동이 생긴 경우에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 환급세액이 발생하면 「국세기본법」 제51조에 따라 충당하거나 환급할 수 있다.  <개정 2009. 2. 4.>

⑥ 제2항을 적용할 때 각 사업연도의 과세표준계산 시 공제한 이월결손금ㆍ비과세소득 또는 소득공제액(이하 이 항에서 “공제액등”이라 한다)이 있는 경우의 국외원천소득은 제96조 각 호를 준용하여 계산한 공제액등을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 제96조 각 호 중 “감면사업 또는 면제사업”은 “국외원천소득”으로 본다.  <개정 2019. 2. 12.>

⑦법 제57조제1항에 따른 공제한도금액을 계산할 때 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.  <개정 2015. 2. 3., 2019. 2. 12., 2021. 2. 17.>

⑧법 제57조제4항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 다음 각 호의 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다) 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세ㆍ면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다.  <개정 2015. 2. 3.>

1. 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부한 세액

2. 외국자회사가 제3국의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액

⑨법 제57조제5항에서 “대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인”이란 내국법인이 직접 외국자회사의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 해당 외국자회사의 배당확정일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있는 법인을 말한다.  <개정 2008. 2. 22., 2010. 12. 30., 2015. 2. 3.>

⑩ 제8항에서 “외국손회사”란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 법인을 말한다.  <신설 2008. 2. 22., 2010. 2. 18., 2015. 2. 3.>

1. 해당 외국자회사가 직접 외국손회사의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(「조세특례제한법」 제22조에 따른 해외자원개발사업을 경영하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 해당 외국손회사의 배당확정일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것

2. 내국법인이 외국손회사의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(「조세특례제한법」 제22조에 따른 해외자원개발사업을 경영하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 법 제57조제5항에 따른 외국자회사를 통하여 간접 소유할 것. 이 경우 주식의 간접소유비율은 내국법인의 외국자회사에 대한 주식소유비율에 그 외국자회사의 외국손회사에 대한 주식소유비율을 곱하여 계산한다.

⑪ 삭제  <2015. 2. 3.>

⑫ 삭제  <2015. 2. 3.>

⑬ 법 제57조제6항에서 “대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.  <신설 2010. 12. 30.>

1. 외국법인의 소득이 그 본점 또는 주사무소가 있는 국가(이하 이 항에서 “거주지국”이라 한다)에서 발생한 경우: 거주지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 경우

2. 외국법인의 소득이 거주지국 이외의 국가(이하 이 항에서 “원천지국”이라 한다)에서 발생한 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우

가. 거주지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담할 것

나. 원천지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담할 것

⑭법 제57조제6항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음의 산식에 따라 계산한 금액을 말한다.  <신설 2010. 12. 30.>

⑮ 법 제57조제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조제2항을 적용하지 않는다.  <개정 2019. 2. 12., 2020. 2. 11., 2021. 2. 17.>

1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액

2. 법 제57조제1항에 따른 공제한도금액

⑯ 제8항부터 제10항까지의 규정 외에 외국자회사 또는 외국손회사의 공제세액계산절차 등에 관하여 기타 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.  <개정 2008. 2. 22., 2008. 2. 29., 2010. 12. 30., 2013. 2. 15., 2015. 2. 3.>

법인세법 시행규칙 제47조(외국납부세액공제)

① 영 제94조제2항 각 호 외의 부분 후단에서 “연구개발 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용”이란 영 제19조에 따른 손비로서 「조세특례제한법」 제2조제1항제11호의 연구개발 활동에 따라 발생한 비용(연구개발 업무를 위탁하거나 공동연구개발을 수행하는데 드는 비용을 포함하며, 이하 이 조에서 “연구개발비”라 한다)을 말한다.  <신설 2020. 3. 13., 2021. 3. 16.>

② 영 제94조제2항 각 호 외의 부분 후단에서 “기획재정부령으로 정하는 계산방법”이란 다음 각 호의 방법을 말한다. 다만, 제2호에 따라 계산한 금액이 제1호에 따라 계산한 금액의 100분의 50 미만인 경우에는 제1호에 따라 계산한 금액의 100분의 50을 영 제94조제2항에 따른 국외원천소득 대응 비용으로 한다.  <신설 2020. 3. 13., 2021. 3. 16.>

1. 매출액 방법: 해당 사업연도에 내국법인의 전체 연구개발비 중 국내에서 수행되는 연구개발 활동에 소요되는 비용이 차지하는 비율(이하 이 항에서 “연구개발비용비율”이라 한다)의 구분에 따른 다음의 계산식에 따라 국외원천소득 대응 비용을 계산하는 방법(2021.03.16 개정)

구분

계산식

가. 연구개발비용비율이 50퍼센트 이상인 경우

A ×	50	×	C
	100		B+C+D

나. 연구개발비용비율이 50퍼센트 미만인 경우

( A ×	50	×	C	)
	100		C+D

+

( A ×	50	×	C	)
	100		B+C+D

비고 : 위의 계산식에서 기호의 의미는 다음과 같다.

A : 연구개발비

B: 기업회계기준에 따른 내국법인의 전체 매출액[내국법인의 법 제93조 제8호 가목

및 나목에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 조에서 "권리등"이라 한다)

를 사용하거나 양수하여 내국법인에게 그 권리등의 사용대가 또는 양수대가

(이하 이 항에서 "사용료소득"이라 한다)를 지급하는 외국법인으로서 내국법인

이 의결권이 있는 발행 주식총수 또는 출자총액의 50퍼센트 이상을 직접 또는

간접으로 보유하고 있는 외국법인(이하 이 항에서 "외국자회사"라 한다)의 해당

내국법인에 대한 매출액과 내국법인의 국외 소재 사업장(이하 이 항에서 "국외

사업장"이라 한다)에서 발생한 매출액은 해당 내국법인의 전체 매출액에서 뺀다]

C: 해당 국가에서 내국법인에게 사용료소득을 지급하는 모든 비거주자 또는 외국

법인의 해당 사용료소득에 대응하는 매출액(내국법인이 해당 매출액을 확인하기

어려운 경우에는 사용료소득을 기준으로 내국법인이 합리적으로 계산한 금액으로

갈음할 수 있다)의 합계액(내국법인의 국외사업장의 매출액을 포함한다). 다만,

외국자회사의 경우 그 소재지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는

회계원칙에 따라 산출한 외국자회사의 전체 매출액(해당 외국자회사에 대한 내국

법인의 매출액이 있는 경우 이를 외국자회사의 전체 매출액에서 뺀다)에 내국

법인의 해당 사업연도 종료일 현재 외국자회사에 대한 지분비율을 곱한 금액으로

한다.

D: 해당 국가 외의 국가에서 C에 따라 산출한 금액을 모두 합한 금액

2. 매출총이익 방법: 해당 사업연도에 내국법인의 연구개발비용비율의 구분에 따른 다음의 계산식에 따라

국외원천소득 대응 비용을 계산하는 방법

구분

계산식

가. 연구개발비용비율이 50퍼센트 이상인 경우

A ×	75	×	F
	100		E+F+G

나. 연구개발비용비율이 50퍼센트 미만인 경우

( A ×	25	×	F	)
	100		F+G

+

( A ×	75	×	F	)
	100		E+F+G

비고 : 위의 계산식에서 기호의 의미는 다음과 같다.

A : 연구개발비

E: 기업회계기준에 따른 내국법인의 매출총이익(국외사업장의 매출총이익과 비거주자

또는 외국법인으로부터 지급받은 사용료소득은 제외한다)

F: 해당 국가에 소재하는 비거주자 또는 외국법인으로부터 내국법인이 지급받은

사용료소득과 내국법인의 해당 국가에 소재하는 국외사업장의 매출총이익 합계액

G: 해당 국가 외의 국가에 소재하는 비거주자 또는 외국법인으로부터 내국법인이 지급

받은 사용료소득과 내국법인의 해당 국가 외의 국가에 소재하는 국외사업장의

매출총이익 합계액

③ 영 제94조제2항제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 배분방법”이란 다음 각 호의 계산 방법을 말한다.

<개정 2020. 3. 13.>

1. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액

또는 매출액에 비례하여 안분계산

2. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별

손금액에 비례하여 안분계산

[전문개정 2019. 3. 20.]

☞ 외국납부세액공제 및 손금산입특례

법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 14-5.에도 불구하고 다음 각각의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.(法法 57①, 法令 94② 및 法則 47①)

┌────┬───────────────────────────────────────┐

│1. 세액 │다음 계산식에 따른 금액("공제한도금액") 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 │

│   공제 │산출세액에서 공제하는 방법                                                    │

│   방법 │                      B                                                       │

│        │공제한도금액 = A × ──                                                      │

│        │                      C                                                       │

│        │A: 해당 사업연도의 산출세액(법인세법 제55조의 2에 따른 토지등 양도소득에 대한 │

│        │   법인세액 및 조세특례제한법 제100조의 32에 따른 투자·상생협력 촉진을 위한  │

│        │   과세특례를 적용하여 계산한 법인세액은 제외한다)                            │

│        │B: 국외원천소득(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 세액감면 또는 면제를   │

│        │   적용받는 경우에는 세액감면 또는 면제 대상 국외원천소득에 세액감면 또는 면제│

│        │   비율을 곱한 금액은 제외한다)                                               │

│        │C: 해당 사업연도의 소득에 대한 과세표준                                       │

├────┼───────────────────────────────────────┤

│2. 손금 │국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 │

│   산입 │산입하는 방법                                                                 │

│   방법 │                                                                              │

└────┴───────────────────────────────────────┘

세액공제방법 및 손금산입방법은 각 사업연도별로 선택 적용할 사항이나 일단 손금산입방법에 의하여 손금산입하여 신고를 한 법인이 당해 외국납부세액을 세액공제방법으로 변경하여 국세기본법의 규정에 의한 경정청구기한 내에 경정 등을 청구할 수 있다.(법인 46012- 3065, 1997.11.28) 그러나 동일한 사업연도 중 외국납부세액 중 일부는 세액공제, 일부는 손금산입방법을 병행하여 적용받을 수는 없다.

외국납부세액공제 및 손금산입특례는 다음 각각의 요건이 충족되는 경우에 적용한다.

● 국외원천소득의 존재

내국법인의 각 사업연도 과세표준액에 국외원천소득이 포함되어 있어야 한다. 따라서 각 사업연도의 소득금액계산에는 국외원천소득이 포함되어 있더라도 당해 소득이 비과세되어 과세표준 금액에 포함되지 않는 때에는 해당하지 아니하며, 아울러 소득금액이 결손일 때에는 외국납부세액공제 등이 적용될 여지가 없다. 이때 국외원천소득이라 함은 우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득을 말한다.(法基通 57-0…1)

○ 각 사업연도의 과세표준에 포함된 국외원천소득이 없는 내국법인이 납부하였거나 납부할 외국법인세액에 대하여는 외국납부세액공제 또는 외국법인세액의 손금산입에 관한 규정을 적용할 수 없는 것임.(법인 46012-3484, 1999.9.10)

○ 외국납부세액 공제한도 계산시 조세조약에 의하여 상대국에서 비과세된 소득금액은 국외원천소득에 포함하여 계산하는 것임.(서이-2385, 2006.11.21)

● 외국법인세액의 납부

국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 있어야 한다. 따라서 외국법인세액의 납부세액이 없거나 또는 외국법인세액이 아닌 외국세액의 납부는 해당되지 아니하며, 아울러 국외원천소득에 대한 법인세의 납세의무가 없는 외국법인의 경우에는 외국납부세액공제 등이 적용될 여지가 없다.

○ 외국납부세액공제는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준금액에 포함된 우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득에 대하여 외국정부에 의하여 과세된 세액이 있는 경우에 적용하는 것임.(법인 46012-861, 1999.3.9.)

▣ 외국납부세액공제제도의 종류대비

┌─────┬────────┬────────┬───────┬───────┐

│  구  분  │  직접외국납부  │ 간주외국납부   │ 간접외국납부 │ 간접외국납부 │

│          │    세액공제    │   세액공제     │   세액공제   │ 세액공제특례 │

├─────┼────────┼────────┼───────┼───────┤

│          │                │                │              │ (租法104-6,  │

│ 근거법령 │  (法法57①)    │  (法法57③)    │  (法法57④)  │  2011.12.31  │

│          │                │                │              │  삭제전)     │

├─────┼────────┼────────┼───────┴───────┤

│          │국외원천소득에  │국외원천소득에  │배당실시한 외국자회사의 소득에│

│   외국   │대하여 납부하였 │대하여 조세조약 │대하여 외국자회사에게 부과된  │

│ 법인세액 │거나 납부할     │에 따라 상대국  │외국법인세액 중 수입배당금액에│

│          │외국법인세액    │에서 감면받은   │대응하는 세액                 │

│          │                │외국법인세액    │                              │

├─────┼────────┴────────┼───────────────┤

│ 대상소득 │        모든 국외원천소득         │     외국자회사로부터의       │

│          │                                  │        수입배당금액          │

├─────┼────────┬────────┼───────┬───────┤

│          │                │조세조약에서 간 │조세조약에서  │조세조약에서  │

│          │                │주외국납부세액공│간접외국납부세│간접외국납부세│

│ 대상국가 │   모든 국가    │제를 정하고 있는│액공제를 정하 │액공제를 정하 │

│          │                │국가            │고 있는 국가  │고 있지 아니하│

│          │                │                │(2011.12.31   │거나 조세조약 │

│          │                │                │ 개정전)      │을 체결하지   │

│          │                │                │              │아니한 국가   │

└─────┴────────┴────────┴───────┴───────┘

☞ 해외자원개발투자 배당소득에 대한 세액감면과의 중복배제

해외자원개발투자 배당소득에 대한 법인세 면제규정과 법인세법 제57조 제3항에 의한 외국납부세액의 간주규정이 동시에 적용되는 경우에는 그 중 하나만을 선택하여 적용을 받으며(租法 22②), 중복 적용되지 아니한다.

따라서 당해 자원보유국이 조세조약의 체결당사국이고 배당소득에 대한 감면혜택을 적용하는 경우에는 이를 간주외국납부세액으로 하여 투자법인의 손금산입 또는 세액공제의 형식으로 과세소득에서 제외하거나, 아니면 법인세 면제를 받거나 어느 하나만을 적용받게 된다.

☞ 외국납부세액의 공제시기 및 손금산입시기

● 외국납부세액의 공제시기

법인세법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제한다.(法令 94③)

법인이 외국납부세액공제세액계산서를 제출한 경우에 그 외국납부세액은 당해 국외원천소득이 법인세 과세표준금액에 산입되어 있는 사업연도의 법인세액에서 공제한다. 다만, 법인세법 시행령 제94조 제4항 및 제5항의 규정에 의하여 법인세 과세표준 신고 후 공제받게 되는 외국납부세액은 법인세법 제57조에 따른 한도액의 범위 내에서 국세기본법 제51조에 규정하는 환급금으로 보아 그 후 사업연도에 납부할 법인세 등에 충당할 수 있다.(法基通 57-0…2)

외국납부세액공제는 당해 국외원천소득이 법인세과세표준에 산입된 사업연도의 법인세액에서 공제하는 것이며 국외원천소득에 대한 법인세의 결정, 통지의 지연, 과세기간의 상이 등의 사유이거나 또는 법인세액 경정으로 인한 외국납부세액의 변동이 생긴 경우 등으로서 세액공제계산서를 법인세 신고기한 이후에 제출하는 때에도 그 외국납부세액공제액은 직전사업연도 법인세액에 대한 국세환급금이 되어 다음 사업연도에 납부할 법인세액에 충당하거나 환급받는 것이지 이를 제출한 사업연도의 외국납부세액으로서 공제받는 것은 아니다.

이는 법인이 외국납부세액공제세액계산서를 제출하지 아니한 경우에도 그대로 준용한다.

○ 간접투자자산운영업법상의 사모투자전문회사(합자회사)가 미국내에서 파트너쉽에 해당하는 SPC가 발행한 상환우선주를 취득하고 만기시점에 현금배당과 별도로 지급받는 상환금액이 당해 주식의 취득가액을 초과하는 경우 그 초과금액은 의제배당금으로 보는 것이며 의제배당소득에 대한 외국납부세액 공제시점은 당해 의제배당소득(국외원천소득)이 법인세 과세표준금액에 산입되어 있는 사업연도의 법인세액에서 공제되는 것임.(세원-1988, 2008.10.24)

● 외국납부세액의 손금산입시기

법인세법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 필요경비로 산입한다.(法令 94③)

법인의 손금에 산입하는 외국납부세액의 귀속연도도 외국납부세액공제시기와 동일하게 외국법인세액의 과세표준이 되는 국외원천소득이 법인세과세표준에 산입된 사업연도가 되나, 외국법인세액의 경정 등에 의하여 추가납부하는 경우에는 그 추가납부일이 속하는 사업연도가 된다.(법인 22601-448, 1989.2.8.)

☞ 외국법인세액의 범위

외국법인세액은 외국정부(지방자치단체를 포함한다)에 납부하였거나 납부할 다음 각각의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 국제조세조정에 관한 법률 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액과 해당 세액이 조세조약에 따른 비과세·면제·제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액은 제외한다.(法令 94①)

┌───────────────────────────────────────────┐

│1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액                  │

│2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액                            │

│3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득│

│   외의 수입금액 또는 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액             │

└───────────────────────────────────────────┘

외국납부세액공제의 대상이 되는 외국법인세액은 당해 세액이 조세의 항목이어야 하며, 당해 세액이 법인의 소득에 대하여 과세하는 것이어야 한다.

내국법인의 해외지점의 국외원천소득이 결손임에도 해외현지 지점이 외국정부로부터 3.의 내용에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 경우 동 외국납부세액은 내국법인의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입할 수 있다.(법인집행 57-94-1④)

그러나 조세의 세목이 아닌 준조세의 비목이나 공과금 등의 성격을 가지는 보험료·사회보장부담금 등은 외국법인세액에 해당하지 아니하며, 일정한 행위나 재산에 대하여 과세하는 직접세나 간접세도 제외된다.

○ 법인 간에 적격합병하는 경우로서 합병등기일 이후 합병법인이 신고·납부한 피합병법인의 해외지점 소득에 대한 외국법인세액은 합병법인의 외국납부세액에 해당하는 것임.(법규과-429, 2013.4.17 및 법인-218, 2013.5.9.)

▣ 2019.2.12. 개정에 따른 적용례

2019.2.12. 시행령 개정시 외국납부세액 공제제도의 운영상 미비점을 보완하기 위해 외국납부세액을 공제할 때 조세조약에 따른 비과세·면제·제한세율에 관한 규정에 따라 계산한 세액을 초과하는 세액은 제외하도록 명시하였다. 개정규정은 2019.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다.(대통령령 제29529호 부칙2, 2019.2.12.)

☞ 외국법인세액의 유형

외국법인세액을 유형별로 나누어보면 다음과 같다.

┌───────────┬──────────────────────────────────┐

│법인소득을과세표준으로│법인의 소득을 과세표준 또는 과세대상으로 하는 법인세·법인소득세 및 │

│      하는 세액       │초과이윤세 등                                                       │

├───────────┼──────────────────────────────────┤

│법인소득세의 부가세액 │법인세에 부가하여 과세되는 세액으로서 법인의 소득을 과세표준으로 하 │

│                      │거나 또는 이를 기준하여 계산된 법인세액을 과세표준으로 하는 세액을  │

│                      │포함하며, 우리나라의 경우 지방소득세 소득분 등이 이러한 유형임.     │

├───────────┼──────────────────────────────────┤

│    수입금액 등을     │법인의 소득 이외의 수입금액 또는 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 │

│과세표준으로 하는 세액│하는 세액으로서 우리나라의 경우 이자·배당 등 자본소득에 대한 원천징│

│                      │수세액이 이러한 유형임.                                             │

└───────────┴──────────────────────────────────┘

외국법인세액의 범위에는 법인세법 시행령 제94조 제1항 각호의 규정에 의한 각 외국법인세액 등의 가산세·가산금은 포함하지 아니하는 것으로 한다.(法基通 57-94…2 ②)

○ 중국정부에 납부한 영업세의 경우 외국법인세액에 해당되지 아니함.(서이 46012-10708, 2003.4.4)

○ 내국법인이 다른 내국법인과 해외에서 정유공장의 운영과 유지보수에 관한 공동사업체(Joint- Venture)를 설치하고 이에 따라 동 공동사업체에서 발생된 소득을 과세표준으로 하여 과세된 소득세를 납부함에 있어, 해외과세당국에 공동사업체(또는 공동사업체 중의 하나의 내국법인) 명의로 납부하였으나, "공동사업계약서" 및 외국 과세당국으로부터 "납부영수증" 등에 의하여 각 공동사업자의 외국납부세액 부담액이 확인되는 경우 내국법인이 실제로 부담한 외국납부세액은 외국납부세액공제대상 세액에 해당되는 것임.(서이-1536, 2006.8.18)

○ 미국세법상 파트너를 납세의무자로 하는 파트너십 과세방식을 선택한 L.L.C.(Limited Liability Company)에 출자한 내국법인이 파트너로서 미국내 사업에서 발생한 소득에 대하여 미국에서 세금을 신고·납부하는 경우 외국납부세액공제를 적용받을 수 있음.(법인집행 57-94-1③, 서이-2215, 2006.11.1.)

○ 중국의 비거주기업 파견인원의 중국경내 노무제공에 대한 기업소득세가 조세조약 및 원천지국 세법에 따라 적정하게 납부 된 세액이 아닌 경우에는 외국납부세액공제를 적용받을 수 없음.(국제세원-371, 2014.10.14.)

○ 법인이 필리핀 소재 사업장(지점)의 누적된 이윤을 국내로 송금하면서 「한·필리핀 조세조약 의정서」 제5조 및 필리핀 세법에 따라 송금액의 10％를 납부한 경우, 해당 세액은 국내 송금액의 원천이 되는 필리핀 지점의 이윤이 내국법인의 과세표준에 포함되어 있는 각 사업연도의 외국납부세액으로 공제받을 수 있는 것임.(서면법규-1323, 2014.12.16.)

○ 우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 두고 해당 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 베트남 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 한·베트남 조세조약 제23조 제1항 및 법인세법 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제 등의 적용 대상이 되는 것임.(기획재정부 국제조세제도과-152, 2018.2.6.)

☞ 외국법인이 부담하기로 약정한 외국법인세액의 경우

외국 법률에 의하여 원천징수납부하는 세액을 외국법인이 부담하는 조건으로 계약을 체결하고 자금을 대여하는 경우 동 대여금에 대한 이자를 영수함에 있어 외국법인이 납부한 외국납부세액이 외국법인세액에 해당하는 조세인 경우에는 외국납부세액으로 공제할 수 있다. 이 경우 동 외국법인이 부담한 외국납부세액은 이자수입으로 익금에 산입하여야 한다.(法基通 57-94…3)

이는 당해 외국법인세액을 내국법인이 직접 납부하지는 아니하였지만 내국법인에 귀속할 대납액을 외국법인세액에 포함하고자 하는 의미이며, 다만 당해 대납세액에 상응하는 수입금액이 법인의 익금에 산입된 경우에만 적용된다.

☞ 외화표시채권의 이자소득에 대해 법인세가 면제된 경우 외국납부세액 공제 여부

법인이 조세특례제한법 제21조의 외화표시채권 이자소득에 대한 법인세 면제규정을 적용받는 경우에는 당해 이자소득에 대하여 우리나라에서 납부할 세액이 없으므로 우리나라에서 이중과세문제가 발생할 여지가 없는 것이며, 따라서 이 경우 당해 이자소득에 대하여는 외국납부세액공제규정을 중복하여 적용받을 수 없다.(재경원 국조 46017-134, 1997.7.31, 재경부 국조 46017-46, 2000.3.27 및 국심 2000서350, 2000.7.18 외 다수)

☞ 간주외국납부세액

국외원천소득이 있는 법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 세액공제 또는 손금산입특례대상이 되는 외국법인세액으로 본다.(法法 57③)

외국법인세액으로 간주하는 금액은 우리나라가 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액으로서 당해 조세조약이 정하는 범위 안의 금액을 말한다.(국일 46501-13, 1993.1.11)

그러나 내국법인이 외국자회사로부터 수취하는 배당금 등을 내국법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입함에 있어 당해 익금에 산입되는 배당금이 당초부터 외국 과세당국으로부터 법인세가 과세되지 않는 경우에는 조세협약상의 간주외국납부세액공제의 규정은 적용하지 아니한다. 다만, 동 배당금이 외국의 세법에 따라 법인세 과세대상이나 조세협약상의 규정에 의한 '조세경감 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인 조치에 관한 법률규정' 등에 따라 법인세가 면제되는 경우에는 간주외국납부세액의 공제가 적용된다.(法基通 57-0…3)

또한 간주외국납부세액공제 적용대상세액은 내국법인이 외국(예:중국)에서 직접 공제·감면받은 법인세액을 의미하므로 외국자회사가 공제·감면받은 세액은 이에 해당되지 아니한다.(재국조-11, 2010.1.11)

○ 내국법인이 중국자회사로부터 2008.1.1 이후 발생한 이익잉여금을 재원으로 한 배당을 지급받는 경우 「한·중 제2의정서」 제5조에 의한 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정에 따라 법인세가 면제되는 것이 아니므로 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없는 것임.(세원-437, 2011.9.19. 및 국제조세협력과-189, 2015.4.27.)

○ 중국 내에 고정사업장을 가지고 있지 아니한 내국법인이 자산 중 부동산비율이 80％이상을 차지하는 중국자회사의 주식을 양도하고 얻은 소득에 대하여 한-중 조세조약 제13조 제4항 및 중국 세법 규정에 따른 중국에서의 과세가 적법한 경우 법인세법 제57조에 의한 외국납부세액공제를 적용받을 수 있는 것이며, 내국법인의 한-중 조세조약 제13조 제4항에 의한 중국원천 양도소득에 대하여 중국의 기업소득세법 제27조 및 같은 법 실시조례 제91조에 따라 세액을 감면받은 경우, 동 감면세액은 한-중 조세조약 제23조 제3항 및 법인세법 제57조 제3항에 의한 간주외국납부세액공제 대상에 해당하는 것임.(세원-404, 2011.8.23)

▣ 조세조약상 간주외국납부세액공제규정과의 관계

대부분의 조세조약에서는 이중과세방지조항 등에 '납부되는 조세라 함은 면제나 경감이 없었더라면 납부하였을 조세액을 포함하는 것으로 한다'라고 명시하고 있으며, 이러한 규정이 특별히 없는 조세조약에 대하여는 외국납부세액의 간주규정이 적용되지 아니한다.

따라서 법인이 조세조약이 체결·발효되어 있는 상대국가의 원천으로부터 취득하는 소득에 대하여 상대국가에 의하여 면세(비과세 및 감면 포함)받는 경우 당해 면세받은 금액에 대하여 간주외국세액공제를 적용받기 위해서는 다음 2가지 요건이 충족되어야 한다.(법인집행 57-94-4②, 국일 46017-220, 1997.4.1, 국일 46017-431, 1997.6.23 및 법인 46012-1806, 1997.7.3.)

┌───────────────────────────────────────────┐

│1. 국외원천소득에 대한 면세가 상대국가의 특별법률 등에 의한 감면일 것                 │

│2. 상대국가와의 조세조약에 간주외국세액공제가 규정되어 있을 것                        │

└───────────────────────────────────────────┘

이러한 요건을 충족하지 못하는 조세조약상 관련규정에 의한 소득의 면세금액은 간주외국세액공제의 적용대상이 되지 아니한다.

☞ 외국자회사의 간접외국납부세액

법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액("수입배당금액")이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 다음의 계산식에 의하여 계산한 금액은 조세조약으로 정하는 범위에서 44-27.에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.

┌───────────────────────────────────────────┐

│                                              수입배당금액                            │

│         외국 자회사의 해당  ×  ────────────────────             │

│         사업연도 법인세액       외국자회사의 해당  -  외국자회사의 해당              │

│                                 사업연도 소득금액     사업연도 법인세액              │

└───────────────────────────────────────────┘

이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 다음 각각의 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다) 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세·면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다.(法法 57④ 및 法令 94⑧)

┌───────────────────────────────────────────┐

│1. 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 │

│   법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부한 세액                                    │

│2. 외국자회사가 제3국의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액       │

└───────────────────────────────────────────┘

국내모기업이 출자한 해외자회사로부터 이익의 배당을 받는 경우 그 외국에서 해외자회사의 소득에 부과된 외국납부세액을 국내모기업이 공제받을 수 있도록 하여 기업의 해외투자 활성화를 지원하기 위하여 외국자회사로부터 배당받는 경우 그 지급받는 배당에 대응하는 외국자회사의 법인세 상당액을 내국법인의 산출세액에서 공제할 수 있도록 하고 있다.

또한 44-43.의 외국납부세액공제한도는 법인이 직접 납부한 외국법인세액과 간접외국납부세액을 합산한 금액에 대하여 적용된다.(법인 46012-2134, 2000.10.19)

○ 간접외국납부세액 공제시 '외국자회사의 당해 사업연도 소득금액'은 배당의 재원이 된 잉여금이 발생하는 각 사업연도별로 외국자회사의 법인세액과 소득금액을 계산하는 것이며, 이 경우 간접외국납부세액 공제시 외국자회사가 납부한 세액을 원화로 환산함에 있어 잉여금이 발생하는 각 사업연도별 외국자회사의 법인세액을 자회사가 납부한 때를 기준으로 법인세법 시행규칙 제48조의 규정에 따라 원화로 환산하는 것임.(서이-1283, 2005.8.10. 및 기준법령국조-178, 2016.9.30.)

○ 내국법인이 100% 지분을 소유하고 있는 중국회사로부터 배당이나 잉여금의 분배를 받는 경우 한·중 조세협정 제2의정서 제4조 제1항 나목 및 법인세법 제57조 제4항에 따라 간접외국납부세액공제를 적용받을 수 있는 것으로 동 간접외국납부세액공제는 한·중 조세협정 제28조에 따라 2007. 1.1 이후에 개시되는 사업연도부터 적용받을 수 있는 것임.(서이-393, 2007.3.12)

○ 내국법인이 법인세법 제57조 제4항 또는 조세특례제한법 제104조의6 규정에 의한 간접외국납부세액공제 적용시 법인세법 제15조 제2항 제2호 및 조세특례제한법 제104조의6 제3항 규정에 의하여 익금에 산입하는 금액은 법인세법 시행령 제94조 제2항에서 규정하는 국외원천소득에 포함되는 것임.(서이-582, 2008.4.1)

○ 간접 외국납부세액공제 계산시 '외국자회사의 해당사업연도 소득금액'은 이월결손금을 차감한 법인세 과세표준을 의미함.(세원-456, 2010.10.19)

○ 외국자회사간 합병으로 인하여 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 법인세법 제16조 제1항 제5호에 해당하는 의제배당금액이 포함되어 있는 경우 당해 금액에 대하여 간접외국납부세액공제를 적용할 수 있는 것임.(세원-453, 2010.10.19.)

○ 법인이 중국자회사로부터 2008.1.1. 이전에 발생한 이익잉여금을 재원으로 한 배당을 수취하면서 간주외국납부세액공제를 적용받은 경우, 중국자회사의 소득에 대하여 부과된 법인세액 중 당해 배당금에 대응하는 금액은 조세조약이 정하는 범위 안에서 법인세법 제57조 제4항에서 규정하는 간접외국납부세액공제를 추가로 적용할 수 있는 것임.(세원-489, 2010.11.2.)

○ 내국법인이 간접외국납부세액을 계산함에 있어 각각의 계산항목(외국자회사의 해당 사업연도 법인세액, 수입배당금, 외국자회사의 해당 사업연도 소득금액)은 수입배당금의 재원이 된 해당 잉여금 등이 발생하는 각 사업연도별로 모두 외화로 계산하는 것이며, 세액공제 또는 손금산입 되는 외국법인세액으로 보는 금액은 잉여금이 발생한 각 사업연도별 외국자회사의 법인세액을 자회사가 납부한 때를 기준으로 법인세법 시행규칙 제48조에 따라 원화로 환산하는 것임.(세원-192, 2011.5.2)

▣ 2015.2.3. 개정에 따른 적용례

2015.2.3. 시행령 개정 시 국외자회사로부터 배당을 받은 경우 국외자회사의 외국법인세 납부세액 중 배당소득 비율 상당액을 국내모회사의 법인세에서 세액공제 또는 손금산입하여 주는 간접외국납부세액 공제제도의 적용 대상에서 외국손회사(外國孫會社)를 제외하였으며, 개정규정은 2015.2.3. 이후 내국법인이 지급받는 수입배당금액분부터 적용한다.(대통령령 제26068호 부칙10②, 2015.2.3)

▣ 2014.2.21. 개정에 따른 적용례

2014.2.21. 시행령 개정 시 후단규정을 신설하여 먼저 발생한 이익잉여금의 배당에 대응하는 외국납부세액부터 공제대상임을 명확히 하였으며(기존 예규 재국조-59, 2005.2.18를 법제화), 개정규정은 2014.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다.(대통령령 제25194호 부칙2, 2014.2.21.)

☞ 외국자회사

외국자회사라 함은 내국법인이 의결권 있는 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 25(조세특례제한법 제22조에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 내국법인이 직접 외국자회사의 의결권 있는 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 해당 외국자회사의 배당확정일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있는 법인을 말한다.(法法 57⑤ 및 法令 94⑨)

○ '배당확정일'이란 배당금지급을 결의하는 날을 말함.(서이 46012-11026, 2002.5.15)

○ "배당확정일 현재 6개월 이상 계속하여 보유"하였는지 여부는 피합병법인이 당해 주식을 취득한 날부터 기산하여 계산하는 것임.(재국조-536, 2011.11.11)

그러나 조세조약에서 외국자회사의 주식 등의 소유비율을 달리 정하고 있는 경우에는 그 조세조약의 내용에 따르며, 현행 조세조약상 정하는 지분율을 예시하면 다음과 같다.

ㅁ 25% 이상 : 덴마크

ㅁ 20% 이상 : 일본, 네팔, 이스라엘, 오만

ㅁ 10% 이상 : 미국, 라오스, 영국, 칠레, UAE, 브라질, 중국

▣ 2014.12.23. 개정에 따른 적용례

2014.12.23. 법률 개정시 기업의 해외진출 형태의 차이에 따른 과세 불균형을 해소하기 위하여 간접외국납부세액 적용대상인 국외자회사에 대한 모회사 주식보유 기준을 종전 10%에서 25%로 조정하였으며, 개정규정은 2015.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.(법률 제12850호 부칙2, 2014.12.23.)

☞ 외국손회사

"외국손회사"란 다음 각각의 요건을 모두 갖춘 법인을 말한다.(法令 94⑩)

┌───────────────────────────────────────────┐

│1. 해당 외국자회사가 직접 외국손회사의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분 │

│   의 25(조세특례제한법 제22조에 따른 해외자원개발사업을 경영하는 외국법인의 경우에는 │

│   100분의 5를 말한다) 이상을 해당 외국손회사의 배당확정일 현재 6개월 이상 계속하여   │

│   보유하고 있을 것                                                                   │

│2. 내국법인이 외국손회사의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(조세특 │

│   례제한법 제22조에 따른 해외자원개발사업을 경영하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 │

│   말한다) 이상을 44-36.에 따른 외국자회사를 통하여 간접 소유할 것. 이 경우 주식의    │

│   간접소유비율은 내국법인의 외국자회사에 대한 주식소유비율에 그 외국자회사의 외국손회│

│   사에 대한 주식소유비율을 곱하여 계산한다.                                          │

└───────────────────────────────────────────┘

○ 내국법인간의 합병으로 인하여 피합병법인이 보유하던 중국 자회사 주식을 합병법인이 보유하게 되는 경우, 합병법인이 간접외국납부세액공제를 적용받기 위한 요건으로서의 '보유기간'은 합병법인이 합병으로 인하여 외국자회사의 주식을 취득한 날(합병등기일)로부터 기산하는 것임.(세원-233, 2009.5.8)

▣ 2014.12.23. 개정에 따른 적용례

2014.12.23. 법률 개정시 해외자회사의 범위와 마찬가지로 국외손회사에 대한 자회사 주식보유 기준을 종전 10%에서 25%로 조정하였으며, 개정규정은 2015.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.(법률 제12850호 부칙2, 2014.12.23.)

☞ 내국법인 출자자가 직접 납부한 외국납부세액

내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 44-39.에서 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 44-40.에서 정하는 바에 따라 계산한 금액은 44-27.에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.(法法 57⑥)

내국법인의 소득금액에 국외 Hybrid사업체로부터 받는 수입배당금액이 포함된 경우 그 Hybrid사업체의 국외원천소득에 대해 내국법인이 부담한 외국소득세액 등 중 해당 수입배당금액에 대응하는 금액에 대하여도 외국납부세액공제 또는 손금산입 받을 수 있다.

☞ 세액공제 또는 손금산입요건

다음 각각의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.(法令 94⑬)

┌─────────────────┬────────────────────────────┐

│1. 외국법인의 소득이 그 본점 또는 │거주지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 │

│   주사무소가 있는 국가("거주지국 │외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인이 직접   │

│   ")에서 발생한 경우             │납세의무를 부담하는 경우                                │

├─────────────────┼────────────────────────────┤

│2. 외국법인의 소득이 거주지국 이외│다음 각각의 요건을 모두 갖춘 경우                       │

│   의 국가( 원천지국 )에서 발생한 │가. 거주지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여  │

│   경우                           │    해당 외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인 │

│                                  │    이 직접 납세의무를 부담할 것                        │

│                                  │나. 원천지국의 세법에 따라 그 외국법인의 소득에 대하여  │

│                                  │    해당 외국법인이 아닌 그 주주 또는 출자자인 내국법인 │

│                                  │    이 직접납세의무를 부담할 것                         │

└─────────────────┴────────────────────────────┘

☞ 외국법인세액

다음의 산식에 따라 계산한 금액을 말한다.(法令 94⑭)

┌─────────────────────────────────────────────┐

│    내국법인이 부담한                                 수입배당금액                        │

│외국법인의 해당 사업연도 ×   ─────────────────────────────  │

│  소득에 대한 법인세액           외국법인의 해당 사업연도   -    내국법인이 부담한        │

│                                소득금액 × 내국법인의 해당    외국법인의 해당 사업연도   │

│                                  사업연도 손익배분비율         소득에 대한 법인세액      │

└─────────────────────────────────────────────┘

☞ 외국납부세액

외국납부세액은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준금액에 포함된 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 것으로 확정된 금액을 말한다.(法基通 57-94…2 ①)

이는 외국납부세액의 범위를 단순히 추상적인 납세의무가 존재하는 단계가 아니고 구체적으로 납세의무가 확정된 세액을 말한다는 의미이다.

☞ 외국납부세액의 원화환산

● 외국납부세액의 원화환산

외국납부세액의 원화환산은 외국세액을 납부한 때의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의한다.(法則 48①)

또한 당해 사업연도 중에 확정된 외국납부세액이 분납 또는 납기 미도래로 인하여 미납되었을 경우 동 미납세액에 대한 원화환산은 그 사업연도 종료일 현재 기준환율 또는 재정환율에 의하며 사업연도 종료일 이후 확정된 외국납부세액을 납부하는 경우 미납된 분납세액에 대하여는 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산할 수 있다.(法則 48②)

그러나 당해 사업연도 종료일 이후 그 사업연도의 과세표준금액에 포함된 국외원천소득에 대한 외국정부의 법인세 결정통지를 받은 때에는 그 결정통지를 받은 날의 환율을 적용하여 환산한다.(법인 22601-2555, 1988.9.9)

○ 조세특례제한법상 간접외국납부세액 공제시 외국자회사가 납부한 세액을 원화로 환산함에 있어 잉여금이 발생하는 각 사업연도별 외국자회사의 법인세액을 자회사가 납부한 때를 기준으로 원화로 환산하는 것임.(서이-943, 2007.5.15)

○ 내국법인에 사용료소득을 지급한 일본법인이 지급당시 세액을 원천징수하지 아니하고 추후 동 세액을 수정신고·납부함에 따라 내국법인이 이를 반환하는 경우 내국법인이 일본에서 납부한 세액에 대하여 외국납부세액공제를 적용함에 있어 해당 외국납부세액의 원화환산은 일본법인이 일본 과세당국에 세액을 납부한 때의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율을 적용하는 것임.(국제세원-279, 2012.6.5)

● 공제받은 외국납부세액을 외국에서 환급받는 경우

국내에서 공제받은 외국납부세액을 외국에서 환급받아 국내에서 추가로 세액을 납부하는 경우의 원화환산은 외국세액을 납부한 때 또는 그 사업연도종료일 현재나 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율에 따른다. 다만, 환급받은 세액의 납부일이 분명하지 아니한 경우에는 해당 사업연도 동안 해당 국가에 납부한 외국납부세액을 환산한 원화 합계액을 해당 과세기간 동안 해당 국가에 납부한 외국납부세액의 합계액으로 나누어 계산한 환율에 따른다.(法則 48③)

☞ 외국납부세액공제의 한도

외국납부세액공제액은 당해 외국납부세액과 다음의 산식에 의한 세액 중 적은 금액을 한도로 한다.(법인집행 57-94-2①)

┌──────────────────────────────────────────────┐

│                     당해 사업연도의    국외원천소득 - (감면대상 국외원천소득 × 감면비율)  │

│ 외국납부세액공제 =  법인세 산출세액 × ─────────────────────────  │

│                                                    해당 사업연도의 과세표준                │

└──────────────────────────────────────────────┘

산식 중 "당해 사업연도의 법인세액"이란 국내·국외원천소득을 합산한 과세표준금액에 법인세율을 곱한 산출세액을 말하므로 각종 감면세액이나 세액공제 전의 세액을 말한다.(직세 1264-2556, 1980.8.22)

또한 산식 중 조세특례제한법 기타 법률에 의한 면제 또는 세액감면(감면 등)의 대상이 되는 국외원천소득에 곱하는 "감면비율"은 명목상의 법정감면비율(예：기술이전소득감면 50%)로 하는 것이 아니라 법인이 실제로 감면 등을 받은 세액을 기준으로 산정한다. 따라서 외국납부세액공제와 감면 등 중 법인이 유리한 방법을 선택하여 적용함에 따라 해당 감면 등을 적용받지 아니하거나, 조세특례제한법 제132조에 따른 최저한세의 적용으로 감면이 배제되는 금액은 감면비율 산정 시 제외된다.(법인 46012-681, 2002.12.18 및 서이 46012-12332, 2002.12.27)

☞ 국외원천소득의 계산

● 국외원천소득금액의 계산

국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 외국법인세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각각의 비용("국외원천소득 대응 비용")을 뺀 금액으로 하되, 내국법인이 연구개발 관련 비용 등 법인세법 시행령 제19조에 따른 손비로서 내국법인의 연구 개발 활동에 지출된 비용("연구개발비")에 대해 44-44-1.에서 정하는 계산방법을 선택하여 적용하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득 대응 비용으로 한다.(法令 94② 및 法則 47①③))

┌─────────────────────────────────────────────┐

│1. 직접비용 : 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천│

│   소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.                               │

│2. 간접비용 : 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 다음 각각의    │

│   배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용                                          │

│   가. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그    │

│       밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산                             │

│   나. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 │

│       소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산                                           │

└─────────────────────────────────────────────┘

국외원천소득은 각 항목의 총수입금액 자체를 말하는 것이 아니라 이에 대응하는 직·간접비용을 뺀 금액을 말하며, 간접비용은 수입금액 등에 따라 안분계산하여 산정한다.

주) 국외 지점(또는 자회사)의 운영경비로 사용할 목적으로 국내 본점(또는 모회사)이 조달한 자금의 이자비용 등은 이중으로 공제할 수 없음.

국외원천소득금액을 계산할 때 법인의 해당 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 직접 또는 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생 원인에 따라 적절하게 귀속시키거나 안분하여야 한다.

만약 이러한 손금의 안분귀속이 없다면 상대적으로 국외원천소득금액이 과다하게 계상되어 외국납부액공제한도액이 부당하게 과대 계상된다.(대법 86누219, 1987.2.24 및 조심 2012서1493, 2012.12.3)

그리고 직·간접비용의 차감에 따른 한도액 감소로 공제받지 못한 외국납부세액은 44-45.에 따른 이월공제를 받을 수도 없다.

○ 국외원천소득은 외국에서 납부한 법인세액을 차감하지 않은 이자소득금액으로 하는 것임.(서이-2040, 2007.11.9)

○ 외국납부세액공제를 적용함에 있어 당해 사업연도 과세표준 계산상 손금에 산입한 판매비와 관리비 및 본점이자비용은 해외지점의 국외원천소득의 발생과 합리적으로 관련이 있는 경우 당해 경비를 가장 합리적으로 배분할 수 있는 배분기준에 따라 해외지점에 안분하여 국외원천소득을 계산하는 것임.(서이-792, 2007.4.30)

○ 내국법인이 법인세법 제57조 제4항 또는 조세특례제한법 제104조의6 규정에 의한 간접외국납부세액공제 적용시 법인세법 제15조 제2항 제2호 및 조세특례제한법 제104조의6 제3항 규정에 의하여 익금에 산입하는 금액은 법인세법 시행령 제94조 제2항에서 규정하는 국외원천소득에 포함되는 것임.(서이-582, 2008.4.1.)

○ 법인이 해외자회사에 대하여 지급보증하고 미수취한 지급보증대가에 대하여 국제조세조정에 관한 법률 제4조의 정상가격 과세조정에 따라 해당사업연도의 익금에 산입한 지급보증수수료는 국외원천소득에 포함하는 것임.(서면법령국조-22495, 2015.6.25.)

○ 외국납부세액공제 한도액 계산시 적용할 국외원천소득은 해외에서 외국 법인세액 산출시 산정한 소득금액이 아니라 우리나라 법인세법에 따라 세무조정을 거쳐 당해 사업연도의 과세표준에 포함된 소득금액으로 하여야 할 것임.(조심 2012광4015, 2015.6.30.)

○ 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단의 "해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액"("직간접비용")이라 함은 소득 원천지국에서 과세소득 계산시 손금에 산입되지 않은 직간접비용을 말하며, 이 경우 같은 법 제57조 제2항이 적용되지 않는 직간접비용과 관련된 외국납부세액은 외국납부세액공제 한도액 계산시 해당 직간접비용을 국외원천소득에서 차감함에 따라 외국납부세액공제 한도액이 감소하는 금액과 외국납부세액공제 한도초과액 중 적은 금액을 말함.(기획재정부 국제조세제도과-794, 2018.8.22.)

○ 법인이 해외자회사에 자금을 대여하고 국제조세조정에 관한 법률 제4조에 따라 정상가격에 의한 과세조정으로 같은 법 시행령 제6조 제7항에 따른 정상이자율로 계산하여 익금에 산입한 금액은 외국납부세액공제의 규정이 적용되는 국외원천소득에 포함되는 것임.(기획재정부 국제조세제도과-33 2018.10.22.)

○ 국내·외 공용차종(기본형 차종, 국내변형 차종 및 국외변형 차종)에 관련된 연구개발비의 경우 관련 연구개발비 중 간접비용은 국외원천 사용료소득과 국내원천소득에 공통적으로 관련된 연구개발비(기본형 차종에 관한 연구개발비)로서 그 중 법인세법 시행규칙 제47조에서 정하는 방법에 따라 안분계산한 비용을 말하며, 직접비용은 관련 연구개발비에서 국외원천 사용료소득과 국내원천소득에 공통적으로 관련된 연구개발비를 차감한 잔여 연구개발비 중 국외원천 사용료소득에 직접적으로 관련되어 개별적으로 대응되는 연구개발비(국외변형 차종에 관한 연구개발비)가 해당되는 것임.(기획재정부 국제조세제도과-470, 2019.10.24.)

● 국외원천소득의 과세표준 계산

과세표준금액이란 소득금액에서 이월결손금·비과세소득 또는 소득공제액을 차감한 후의 금액을 뜻하므로 이에 대비되는 국외원천소득에 대하여도 이와 관련된 공제액이 있을 때에는 이를 차감한 후의 국외원천소득금액을 의미하게 된다.

이에 따라 각 사업연도의 과세표준계산 시 공제한 이월결손금·비과세소득 또는 소득공제액("공제액등")이 있는 경우의 국외원천소득은 45-8.을 준용하여 계산한 공제액등을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 45-8. 중 "감면사업 또는 면제사업"은 "국외원천소득"으로 본다. (法令 94⑥)

즉, 과세표준금액 계상에 있어서 각 사업연도의 소득금액에서 공제한 비과세소득·이월결손금 또는 소득공제액이 있는 때에는 국외원천소득은 다음 각각의 금액을 공제한 금액으로 한다.

┌───────────────────────┬───────────────────┐

│1. 공제액 등이 국외원천소득에서 발생한 경우   │공제액 전액                           │

├───────────────────────┼───────────────────┤

│2. 공제액 등이 국외원천소득에서 발생한 경우가 │소득금액에 비례하여 안분계산한 금액   │

│   불분명한 경우                              │                                      │

└───────────────────────┴───────────────────┘

▣ 2020.2.11. 개정에 따른 적용례

2020.2.11. 시행령 개정시 외국납부세액 공제한도 계산 시 국외원천소득에서 차감하는 "직·간접비용"이란 용어를 "국외원천소득 대응 비용"으로 알기쉽게 정비하고, 연구개발 관련 비용의 경우 국외원천소득에 대응되는 비용을 납세자의 선택에 따라 적용할 수 있도록 하는 특례 규정을 신설하였다.

개정규정은 2020.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다.(대통령령 제30396호 부칙2, 2020.2.11.) 다만, 연구개발비용과 관련된 개정규정은 2021.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다.(대통령령 제30396호 부칙8, 2020.2.11.)

▣ 2019.2.12. 개정에 따른 적용례

2019.2.12. 시행령 개정시 외국납부세액 공제제도의 운영상 미비점을 보완하기 위해 국외원천소득 계산 시 빼는 직접비용 및 간접비용의 개념을 규정하였다.

┌─────────────────────┬─────────────────────┐

│                  현  행                  │                  개  정                  │

├─────────────────────┼─────────────────────┤

│□ 외국납부세액공제                       │□ 직·간접비용의 개념 및 산정방법 등     │

│ ※ 직·간접비용의 개념, 산정방법 등은    │   명확화                                 │

│    미규정                                │                                          │

│                < 추 가 >                 │ ㅇ 국외원천소득*에서 차감되는 직·간접   │

│                                          │    비용의 범위                           │

│                                          │┌───────────────────┐│

│                                          ││* 소득원천지국에서 과세시 비용 차감 후││

│                                          ││  국외원천소득                        ││

│                                          ││  (직·간접비용 차감 전 국외원천소득) ││

│                                          │└───────────────────┘│

│                                          │  - 소득원천지국에서 국외원천소득 과세시  │

│                                          │    비용으로 차감되지 않은 관련 비용      │

│                < 추 가 >                 │ ㅇ 직·간접비용의 개념                   │

│                                          │  - (직접비용) 국외원천소득에 직접 관련된 │

│                                          │    비용                                  │

│                                          │  - (간접비용) 국외원천소득과 그 외의 소득│

│                                          │    별로 구분할 수 없는 공통비용을 아래   │

│                                          │    산정방법으로 구분계산한 금액          │

│                < 추 가 >                 │ ㅇ 간접비용의 산정방법                   │

│                                          │  - 법인세법 시행규칙 제76조 제6항 준용   │

│                                          │    하여 안분계산                         │

│                                          │  * (동일 업종) 수입금액에 비례하여 안분  │

│                                          │    (다른 업종) 개별손금액에 비례하여 안분│

│                                          │                                          │

│□ 공제한도 초과액의 이월공제             │□ 직·간접비용 관련세액의 이월공제 배제  │

│                                          │   방법 명확화                            │

│ ㅇ (이월공제) 5년간 이월공제             │ ㅇ (좌 동)                               │

│ ㅇ (배제) 직·간접비용 관련 금액은 이월  │ ㅇ 직·간접비용의 차감에 따른 한도액 감소│

│    공제 배제                             │    로 공제받지 못한 세액은 이월공제 배제 │

└─────────────────────┴─────────────────────┘

개정규정은 2019.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다.(대통령령 제29529호 부칙2, 2019.2.12.)

☞ 연구개발비 중 국외원천소득 대응비용 계산방법

다음 각각의 방법을 말한다. 다만, 2.에 따라 계산한 금액이 1.에 따라 계산한 금액의 100분의 50 미만인 경우에는 1.에 따라 계산한 금액의 100분의 50을 44-44.에 따른 국외원천소득 대응 비용으로 한다.(法則 47②)

┌─────────────────────────────────────────────┐

│1. 매출액 방법 : 해당 사업연도에 내국법인의 전체 연구개발비 중 국내에서 수행되는 연구활동 │

│   에 소요되는 비용이 차지하는 비율("연구개발비용비율")의 구분에 따른 다음의 계산식에 따라│

│   국외원천소득 대응 비용을 계산하는 방법                                                 │

├─────────────────────────────────────────────┤

│┌─────────────────────┬─────────────────────┐│

││                 구     분                │                 계  산  식               ││

│├─────────────────────┼─────────────────────┤│

││가. 연구개발비용비율이 100분의 50 이상인  │         50         C                     ││

││    경우                                  │  A × ─── × ────                 ││

││                                          │        100        B + C                  ││

│├─────────────────────┼─────────────────────┤│

││                                          │          50                              ││

││                                          │ ( A × ─── )                          ││

││나. 연구개발비용비율이 100분의 50 미만인  │         100                              ││

││    경우                                  │                                          ││

││                                          │           50          C                  ││

││                                          │  ( A × ─── × ──── )             ││

││                                          │           100       B + C                ││

│├─────────────────────┴─────────────────────┤│

││비고: 위의 계산식에서 기호의 의미는 다음과 같다.                                      ││

││A: 연구개발비                                                                         ││

││B: 기업회계기준에 따른 내국법인의 전체 매출액[내국법인에게 무형자산의 사용대가를 지급 ││

││   하는 외국법인으로서 내국법인이 의결권이 있는 발행 주식총수 또는 출자총액의 100분의 ││

││   50 이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 외국법인("외국자회사")이 해당 내국법인에││

││   얻는 매출액이 있는 경우 이를 내국법인의 전체 매출액에서 뺀다]                      ││

││C: 내국법인에게 무형자산의 사용대가를 지급하는 모든 비거주자 또는 외국법인의 해당 무형││

││   자산의 사용대가 관련된 매출액(내국법인이 해당 매출액을 확인하기 어려운 경우에는    ││

││   무형자산의 사용대가를 기준으로 내국법인이 합리적으로 계산한 금액으로 갈음할 수 있다││

││   )의 합계액. 다만, 내국법인에게 무형자산의 사용대가를 지급하는 외국자회사의 경우 그 ││

││   거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 전체    ││

││   매출액(내국법인이 해당 외국자회사에 얻는 매출액이 있는 경우 이를 외국자회사의 전체 ││

││   매출액에서 뺀다)에 내국법인의 지분비율을 곱한 금액으로 한다.                       ││

│└───────────────────────────────────────────┘│

├─────────────────────────────────────────────┤

│2. 매출총이익 방법 : 해당 사업연도에 내국법인의 연구개발비용비율의 구분에 따른 다음의 계산│

│   식에 따라 국외원천소득 대응 비용을 계산하는 방법                                       │

├─────────────────────────────────────────────┤

│┌─────────────────────┬─────────────────────┐│

││                 구     분                │                 계  산  식               ││

│├─────────────────────┼─────────────────────┤│

││가. 연구개발비용비율이 100분의 50 이상인  │         75         E                     ││

││    경우                                  │  A × ─── × ────                 ││

││                                          │        100        D + E                  ││

│├─────────────────────┼─────────────────────┤│

││                                          │          25                              ││

││                                          │ ( A × ─── )                          ││

││나. 연구개발비용비율이 100분의 50 미만인  │         100                              ││

││    경우                                  │                                          ││

││                                          │           75          E                  ││

││                                          │  ( A × ─── × ──── )             ││

││                                          │           100       D + E                ││

│├─────────────────────┴─────────────────────┤│

││비고: 위의 계산식에서 기호의 의미는 다음과 같다.                                      ││

││A: 연구개발비                                                                         ││

││D: 기업회계기준에 따른 내국법인의 매출총이익                                          ││

││E: 내국법인의 국외원천소득 중 무형자산의 사용대가                                     ││

│└───────────────────────────────────────────┘│

└─────────────────────────────────────────────┘

▣ 2020.3.13. 신설에 따른 적용례

2020.2.11. 시행령 개정에 맞추어 2020.3.13 시행규칙 개정시 연구개발비 국외원천소득 대응비용 계산 특례규정을 신설하였다.

- 외국납부세액공제 한도 계산시 연구개발비와 관련하여 국외원천소득 대응 비용에 대한 계산특례를 매출액을 이용하는 방법과 매출총이익을 이용하는 방법 등으로 신설함.

개정규정은 2021.1.1 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.(기획재정부령 제774호 부칙1, 2020.3.13.)

주) 당초 개정법령 입법예고에서는 법인은 1.과 2.의 방법 중 하나를 선택하고, 선택한 방법은 연속하여 5개 사업연도 동안 계속 적용하는 것으로 정하고 있었으나 확정안에서는 삭제됨. 이에 따라 법인은 매년 1.과 2.의 방법 중 선택가능한 것으로 보임

☞ 외국납부세액의 이월공제

외국납부세액의 세액공제방법을 따를 경우로서 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.(法法 57②)

이때 이월공제되는 외국법인세액은 전사업연도 이전에 공제한도를 초과하여 공제받지 못하거나 손금산입하지 아니한 공제한도 범위 내에서만 공제된다. 그러나 다음 사업연도에 세액공제방식 외에 외국납부세액을 손금에 산입하는 방법을 선택한 경우 당해 사업연도에는 이월공제가 되지 아니한다.(세원-189, 2010.4.15)

○ 법인이 최저한세 적용대상인 임시투자세액공제와 최저한세 적용대상이 아닌 외국납부세액공제가 동시에 적용되어 임시투자세액공제를 산출세액에서 먼저 차감하여 외국납부세액 공제한도 전액을 해당 사업연도에 공제받지 못하는 경우 공제받지 못한 외국납부세액 공제한도 내의 세액은 해당 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위 안에서 이를 공제받을 수 있는 것임.(세원-592, 2010.12.29)

○ 외국납부세액공제 공제한도 계산시 국외원천소득이 과세표준보다 클 경우 공제한도는 당해 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 하는 것이며, 과세표준이 0원인 경우 공제한도를 초과하는 외국법인세액에 대하여는 이월공제할 수 있음(세원-265, 2010.5.31)

○ 내국법인(합병법인)이 동일사업을 영위하는 법인을 적격합병하여 구분경리를 하지 아니한 경우, 피합병법인으로부터 승계받은 외국납부세액공제 이월액의 세액공제는 법인세법 제45조 제1항 괄호규정에 따라 해당 사업연도에 발생한 전체 국외원천소득금액을 같은 법 시행령 제81조 제1항에 따른 자산가액 비율로 안분하여 산출된 금액을 승계받은 사업에서 발생한 국외원천소득으로 보아 적용하는 것임.(서면법규-126, 2014.2.7.)

☞ 이월공제의 적용배제

44-27.의 1.에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액(다음 1.의 금액에서 2.의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 44-45.을 적용하지 않는다. (法令 94⑮)

┌─────────────────────────────────────────────┐

│  1. 44-44.에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액                     │

│  2. 44-27.의 1.에 따른 공제한도금액                                                      │

└─────────────────────────────────────────────┘

44-44.의 국외원천소득 대응 비용을 빼기 전의 국외원천소득을 기준으로 산정한 외국법인세액과 세액공제방법에 따른 공제한도금액의 차액에 상당하는 외국법인세액은 다음 사업연도 이후로 이월하여 공제받을 수 없다.

☞ 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우 공제한도의 계산

외국납부세액의 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.(法令 94⑦)

▣ 2015.2.3. 개정에 따른 적용례

종전에는 외국납부세액의 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산하는 방법(국별한도액방법)과 국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법(일괄한도액방법) 중 법인이 선택하여 적용할 수 있었다.(法令94⑦, 2015.2.3. 개정전)

그러나 2015.2.3. 시행령 개정 시 저세율국을 활용한 과도한 외국납부세액공제를 방지하기 위하여 외국납부세액공제는 국가별한도 방식만 허용하는 것으로 개정하였으며, 개정규정은 2015.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.(대통령령 제26068호 부칙2, 2015.2.3.)

다만, 개정규정의 시행 전에 종전의 규정에 따라 국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법을 적용함으로써 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하여 2015.1.1 이후 개시하는 사업연도의 직전 사업연도까지 이월공제되지 아니하고 남아있는 금액에 대해서는 2015.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도에 대한 과세표준 및 세액 계산 시 다음 각각 중 어느 하나를 선택하여 그 비율에 따라 국가별로 안분하고 개정규정을 적용한다.(대통령령 제26068호 부칙15①, 2015.2.3)

1. 2015.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도의 국가별 국외원천소득의 합계에서 각 국가별 국외원천소득이 차지하는 비율. 이 경우 어느 국가의 국외원천소득이 영(0)이거나 음수인 경우에는 그 국가의 국외원천소득은 영(0)으로 한다.

2. 2015.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도의 국가별 외국법인세액의 합계에서 각 국가별 외국법인세액이 차지하는 비율. 이 경우 어느 국가의 외국법인세액이 영(0)이거나 음수인 경우에는 그 국가의 외국법인세액은 영(0)으로 한다.

이때 1.의 후단 및 2.의 후단에 따라 국외원천소득과 외국법인세액이 모두 영(0)이거나 음수인 경우로서 국가별로 안분할 수 없는 경우에는 이월공제되지 아니하고 남아있는 금액에 대해서는 위 1. 및 2.의 비율 중 어느 하나의 비율이 발생하는 최초의 사업연도에 그 비율에 따라 국가별로 안분하고 개정규정을 적용한다.(대통령령 제26068호 부칙15②, 2015.2.3.)

▣ 국별한도액방법과 일괄한도액방법

국외사업장이 2개 이상의 국가에 있을 경우 외국납부세액공제액의 계산방법으로는 국별한도액방법과 일괄한도액방법이 있으며, 이 중 국별한도액방법은 국외원천소득을 국외사업장이 있는 소득발생지국별로 계산하는 방법으로 국외원천소득을 그 발생국가별로 계산하는 절차가 선행된다. 반면 일괄한도액방법은 소득발생지국에 관계없이 국내원천소득과 국외원천소득으로만 구분하여 국외원천소득을 모든 국외사업장의 소득과 결손을 합산한 금액을 기준으로 계산하는 방법으로 국별한도액방법보다 다소 계산이 간편하다는 점이 있다.

국별한도액방법과 일괄한도액방법을 예시하면 다음과 같으며, 외국납부세액공제 한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다.(法基通 57-94…1)

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│            구      분            │      국 별 한 도 액      │        일 괄 한 도 액      │

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│ 구분 │소득금액│ 세율 │외국납부│공제한도│공제세액│미공제│ 공제한도 │공제세액│미공제│

│      │        │      │ 세  액 │        │        │세  액│          │        │세  액│

├───┼────┼───┼────┼────┼────┼───┼─────┼────┼───┤

│  A국 │  1,000 │  25% │   250  │  300   │  250   │  -   ├─┐      │ 1,800  │ 275  │

│  B국 │  2,000 │  35% │   700  │  600   │  600   │ 100  │  │1,800 │        │      │

│  C국 │  3,000 │37.5% │ 1,125  │  900   │  900   │ 225  │  │      │        │      │

│ 국내 │  4,000 │  30% │    -   │   -    │   -    │  -   ├─┘      │        │      │

├───┼────┼───┼────┼────┼────┼───┼─────┼────┼───┤

│합계  │ 10,000 │   -  │ 2,075  │   -    │1,750   │ 325  │          │ 1,800  │ 275  │

├───┴────┴───┴────┼────┴────┴───┼─────┴────┴───┤

│          총 부 담 세 액          │           3,325          │            3,275           │

│                                  │   (3,000＋2,075-1,750)   │    (3,000＋2,075-1,800)    │

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※ 공제한도액 계산내역

국별소득(1,000)

○ 국별한도액계산(A국)：3,000(총소득×국내세율) × ───────────  = 300

총소득(10,000)

국내원천소득(6,000)

○ 일괄한도액계산：3,000(총소득×국내세율) × ──────────── = 1,800

총소득(10,000)

○ 일괄한도방식을 채택한 경우에 외국납부세액이 없는 국가에서 발생한 소득금액은 국외원천소득금액에 포함하는 것임.(법인 46012-1598, 1997.6.14 및 서이-1356, 2004.6.30)

○ 외국납부세액공제한도액 계산시 국외원천소득의 산정방법은 당해 법인의 사업연도별로 선택하여 적용할 수 있으며, 특정 사업연도에 일괄계산방식을 선택한 경우 그 직전 사업연도에 국가별로 구분하여 계산한 방식에 따라 산출한 한도를 초과하는 미공제 이월액은 당해 특정 사업연도에 선택한 방식에 의한 한도액의 범위내에서 공제를 적용하는 것임.(서이-1120, 2008.6.4.)